一、记账凭证法的主要特点

　　记账凭证法以记账凭证为编制现金流量表的数据来源，通过将记账凭证划分为若干类别，从而直接反映现金流入和现金流出。此方法的主要特点有：

　　1．数据直接来源于记账凭证。一张记账凭证所记录的金额是否应列示于现金流量表，应按照会计科目优先原则即根据凭证所涉及的会计科目来做出判断。一张完整的记账凭证包含四个最基本的要素：会计科目、记账方向、金额数据和摘要。现金流量表主要依据这四要素来编制。

　　2．会计科目划分为两类。会计科目可分为现金类和非现金类两类。现金类科目包括：①库存现金；②银行存款；③其他货币资金；④备用金；⑤短期有价证券(现金等价物)。非现金类科目，指会计科目表中除上述现金类科目以外的全部会计科目。

　　3．记账凭证划分为三类。在全部会计科目划分为现金类和非现金类两类的基础上，将所有的记账凭证按所涉及的会计科目划分为三类：①双金类凭证，这类记账凭证的借贷双方都是现金类科目。②双非类凭证，这类记账凭证的借贷双方都不是现金类科目。③单金类凭证，这类记账凭证的借贷双方只有一方是现金类科目，其可进一步分为单金流人类凭证和单金流出类凭证。

　　4．应用记账凭证法的基本原则。

　　(1)双金类、双非类凭证所记录的金额都不在现金流量表上反映。

　　(2)单金类凭证所记录的金额应当且必须全部列示于现金流量表的某一行次内，不重不漏。记账凭证若是借记现金类科目，贷记非现金类科目，则此类凭证记录的金额一律视为现金流入；反之，凭证所记录的金额一律视为现金流出。

　　(3)列表行次的选择。若记账凭证是单金类凭证，所记载的金额列示在现金流量表上具体行次的确定应采用客观内容优先制，即依据记账凭证摘要的具体内容选择列表行次。

　　以上基本原则可概括为：双金双非要排除，单金凭证不重漏；借金贷非是流入，借非贷金是流出；是否列表看科目，列表行次看摘要。

　　二、记账凭证法应用示例

　　下面针对现金流量表中的主要项目，从现金流人和现金流出两个方面选取业务来说明记账凭证法的应用。

　　业务1：某企业产品销售收入207 000元，增值税税率为17％。其中：收到的货款已存入银行1 00 000元，收到商业承兑汇票100 000元，余款尚欠。

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　100 000

　　　　应收票据　　　　　　　　　　　　　　100 000

　　　　应收账款　　　　　　　　　　　　　　　42 190

　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　207 000

　　　　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　　　35 190

　　本例中只有100 000元借记现金类科目，贷记非现金类科目，凭证属于单金流入类凭证。从内容上分析应列入报表“销售商品、提供劳务收到的现金”项目。

　　业务2：以银行存款117 000元购入材料一批，材料尚在运输途中。其中：材料价款100 000元，增值税专用发票上增值税税额17 000元。

　　借：在途物资　　　　　　　　　　　　　　　100 000

　　　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　　　17 000

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　117 000

　　本例中凭证属于单金流出类凭证。其中：100 000元列入“购买商品、接受劳务支付的现金”项目，17 000元列入“支付的各项税费”项目。若本例中贷方科目使用“应付账款”，则凭证属于双非类凭证，不涉及现金流量。

　　业务3：用银行存款开出银行汇票200 000元，以此购人一批价值为135 000元的材料，支付船舶租金50 000元。收到开户银行转来银行汇票余款通知15 000元。

　　(1)借：其他货币资金　　　　　　　　　　　200 000

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　200 000

　　(2)借：原材料　　　　　　　　　　　　　　135 000

　　　　　管理费用——租金　　　　　　　　　　50 000

　　　　贷：其他货币资金　　　　　　　　　　　　185 000

　　(3)借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　15 000

　　　　贷：其他货币资金　　　　　　　　　　　　　15 000

　　本例中有3张记账凭证。(1)、(3)两张是双金类凭证，不在现金流量表上反映。凭证(2)中135 000元列入“购买商品、接受劳务支付的现金”项目，50 000元列入“经营租赁支付的现金”项目。

　　业务4：公司采用商业承兑汇票结算方式销售产品一批，价款25 000元．增值税4 250元，收到价税共29 250元的商业承兑汇票一张，公司持此汇票到银行办理贴现，贴现利息为2 000元。

　　(1)借：应收票据——货款　　　　　　　　　　25 000

　　　　　应收票据——增值税　　　　　　　　　　4 250

　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　25 000

　　　　　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　　　4 250

　　(2)借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　27 250

　　　　贷：应收票据——货款　　　　　　　　　　23 000

　　　　　　应收票据——增值税　　　　　　　　　　4 250

　　(3)借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　2 000

　　　　贷：应收票据——货款　　　　　　　　　　　2 000

　　本例经分析可认定，流入企业的货款是25 000元，流人的增值税是4 250元，同时流出企业利息2 000元，净现金流人为27 250元。在“销售商品、提供劳务收到的现金”项目下列23 000元，在“收到的税费返还”项目下列4 250元。也可以在“销售商品、提供劳务收到的现金”项目下列25 000元，在“收到的税费返还”项目下列4 250元，在“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下列2 000元。

　　业务5：营销人员报销差旅费1 800元，报销销售费用2 000元，还备用金余款200元。

　　(1)借：管理费用——差旅费　　　　　　　　　　1 800

　　　　　销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　2 000

　　　　贷：备用金　　　　　　　　　　　　　　　　　3 800

　　(2)借：库存现金　　　　　　　　　　　　　　　　200

　　　　贷：备用金　　　　　　　　　　　　　　　　　　200

　　本例中凭证(1)是单金流出类凭证，应在“支付其他与经营活动有关的现金”项目下列3 800元。凭证(2)是双金类凭证，不在现金流量表上反映。

　　业务6：企业发放工资300000元，其中包括：管理人员工资110000元；车间管理人员工资40 000元；直接生产工人工资120 000元；在建工程人员工资30 000元。

　　(1)借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　110 000

　　　　　制造费用　　　　　　　　　　　　　　　　40 000

　　　　　生产成本　　　　　　　　　　　　　　　　120 000

　　　　　在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　30 000

　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　300 000

　　(2)借：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　300 000

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　300 000

　　本例中凭证(1)属于双非类凭证。凭证(2)中300 000元列入“支付给职工以及为职工支付的现金”项目。

　　业务7：本期收回交易性股票投资本金15 000元及投资收益5 000元。

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000

　　　贷：交易性金融资产　　　　　　　　　　　　　　15 000

　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 000

　　本例中凭证属于单金流人类凭证，应将20 000元列入“收回投资收到的现金”项目。

　　业务8：外购一台需要安装的生产设备，开出转账支票支付设备的买价50 000元、增值税8 500元和运输费1 000元。

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　59 500

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　59 500

　　本例中凭证属于单金流出类凭证，应将59 500元列入“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目。

　　业务9：投资者以100 000元的货币资金投资取得本企业面值1元的股票80 000股，款项已存人银行。

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

　　　贷：实收资本　　　　　　　　　　　　　　　　　　80 000

　　　　　资本公积——资本溢价　　　　　　　　　　　　20 000

　　本例中凭证属于单金流入类凭证，应将100 000元列入“吸收投资收到的现金”项目。

　　业务10：企业以现金偿还短期借款25 000元，偿还一年内到期的长期借款100 000元，支付借款利息12 500元。同日经股东大会决议，企业按照利润分配方案向投资者分派现金股利15 000元。

　　(1)借：短期借款　　　　　　　　　　　　　　　　25 000

　　　　　长期借款　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

　　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　12 500

　　　　贷：库存现金　　　　　　　　　　　　　　　　137 500

　　(2)借：利润分配——应付现金股利　　　　　　　　15 000

　　　　贷：应付股利　　　　　　　　　　　　　　　　　15 000

　　本例中凭证(1)属于单金流出类凭证，应将“长期借款”与“短期借款”科目金额之和125 000元列入“偿还债务支付的现金”项目，将财务费用12 500元列入“分配殷利、利润或偿付利息支付的现金”项目。凭证(2)属于双非类凭证，不在现金流量表上反映。

　　三、记账凭证法优缺点分析

　　由以上实例可见，使用记账凭证法编制现金流量表能够克服现行编制方法操作上的缺陷，具有以下优点：①操作简单。记账凭证法下只需将全部双金、双非类凭证排除，将全部单金类凭证列示于现金流量表，且现金流入与流出方向一目了然。在经过现金类科目期初、期末余额的核对，排除计算错误后，即可认定编表成功，从而省去了T形账户法和工作底稿法编制调整分录的时间和麻烦，简化了工作。②提供信息可靠、及时。由于数据直接来源于记账凭证，能够最大限度地降低数据在其他会计信息载体调整、加工和传递等环节的出错率。以记账凭证为起点编制现金流量表的工作可随时进行，并可与资产负债表和利润表编制同时进行，因而缩短了现金流量表的产出时间。③符合会计人员的思维习惯和工作习惯。记账凭证法编制过程遵循了传统会计账务处理程序，符合会计人员的思维习惯和工作习惯，较现行编制方法下的“倒推”、“调整”等具体操作手段易于接受和掌握。

　　记账凭证法在克服现行编制方法缺陷的同时，也存在缺点，主要有：首先，手工编制现金流量表时，工作量较大。若凭证很多，对凭证分类的工作量较大；根据凭证摘要判断金额在现金流量表中的列示行次，需要一定的工作经验。其次，现金流量表展示的是全部现金流量情况，企业应当在附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息，若用记账凭证法调整净利润，会存在大量的重复劳动。再次，金融企业如商业银行、证券公司和保险公司等由于行业和业务特点，现金流量表编制有其特殊的地方，本文并未讨论。最后，记账凭证法应用于合并现金流量表的编制也会存在局限。这些不足与局限是记账凭证法需要改进的地方，也是下一步细化研究的方向。