一、引言

　　近年来，随着金融市场的日趋完善，表外业务的发展也越来越成为银行业务的主要内容，在西方部分发达国家，表外业务创造的收入已经超过了表内项目收入。自2006年底，随着我国WTO承诺的进一步实现，外资银行逐渐进入，其完善的业务发展系统对我国的银行业带来了不小的冲击，而我国大部分银行对此的认识尚不够深入，对表外业务的会计处理更存在着一些严重的问题。因此，研究目前银行表外业务会计处理问题有着重大的现实意义。

　　二、国际上银行表外业务范围确定及特征分析

　　巴塞尔委员会将商业银行表外业务定义为指商业银行从事的，按通行的会计准则不列入资产负债表内，不影响其资产负债总额，但能影响银行当期损益，改变银行资产报酬率的经营活动。具体包括担保类、承诺类和金融衍生交易三种类型的业务。

　　根据商业银行在从事这些具体业务时承担的风险责任的不同，巴塞尔委员会将表外业务分成两大类：狭义的表外业务和广义的表外业务。狭义的表外业务包括或有债权/债务类表外业务，它们在一定条件下可转化为表内资产或负债业务，这类业务主要包括贷款承诺、担保和金融衍生工具类表外业务。另外一类是金融服务类表外业务，即银行提供金融服务收取手续费，满足客户多方面的需求。这类业务主要包括信托与咨询服务、支付与结算、代理服务、与贷款有关的服务如贷款组织、贷款审批、辛迪加贷款代理等及进出口服务如代理行服务、贸易报单、代理保险业务等。

　　随着表外业务项目的日益繁荣，其在商业银行经营活动中也占有越来越重要的地位，其主要表现在：首先，它拓宽了商业银行的服务领域。表外业务的开展使商业银行不再局限于传统的表内业务，可以为客户提供更为多元化的服务，从而最大程度地满足客户的需要。这对商业银行提高竞争能力，扩大市场份额具有十分重要的意义。同时，表外业务作成一种全新的业务领域，逐渐成为一个银行现代化和国际化的象征和标志，经营表外业务有助于提高商业银行的社会形象。其次，它为防范和转移风险提供了有效途径。自上世纪70年代以来，投资者日益受到短期市场不稳定的困扰，传统投资技术对汇率风险、利率风险、信用风险等已无能为力，表外业务成为转移上述风险的最有效途径之一。

　　由于表外业务在商业银行业务中不容忽视的重大作用，因此研究其会计处理问题在当前形势下具有极为重要的意义。同时，要准确、合理、恰当地处理表外业务，首先要了解表外业务的特征。从表外业务的定义以及范围来看，其特征主要有以下几个方面：

　　（一）表外业务为客户服务的主要是非资金资源商业银行从事的许多表外业务，主要是通过运用自身的信誉、机构、设备及人员，利用其非资金资源优势为客户提供服务，并收取一定的费用，如保函、信用证等，它满足的是顾客的非资金需求，如结算、规避风险等。

　　（二）表外业务形式多样，操作灵活与表内业务相比，表外业务在形式上更加多样，充分体现了银行在业务操作上的灵活性。银行不仅可以提供没有风险的金融中介服务，还能够涉足具有较高风险的金融衍生工具市场；不仅直接参与金融市场的操作，还能够以中间人的身份出现；不仅可以作为无形市场，还可能成为有形市场。这种灵活性，使银行表外业务获得了广阔的发展空间，从而在各个国家，特别是经济发达国家以惊人的速度发展起来。相比之下，传统的资产、负债业务虽然也有创新，但在形式上相形见绌，并由于市场的饱和在发展上停滞不前。

　　（三）表外业务会计处理透明度差，监管程序复杂国际上对表外业务的记录方式差异比较大，部分表外业务以脚注的形式体现在资产负债表上，而大部分表外业务是不能够在财务报表上体现出来的，这样就造成了监管当局、股东、债权人等外部人员难以了解银行业务的真实状况，使银行的经营透明度降低。由于时间原因，银行内部人员在对表外业务进行统计分析和风险控制时也存在相当的难度，而外部人员更无法对银行的经营活动进行有效的监管和控制，这就隐含着很大的风险。目前全球一体化、经济一体化、金融一体化的程度越来越深，任何风险都有可能造成一个国家甚至全球范围内的金融大波动，如2008年的全球金融危机。因此，表外业务的不断发展也在一定程度上要求提高国际银行业的会计处理和监管力度。

　　（四）部分表外业务金融杠杆高，盈亏风险大该种状况主要体现在股票、期货等投机交易类业务上，此类业务占用资金少，成本低，属于“以小博大”、高收益、高风险的杠杆性金融业务，受交易者预测和市场波动的双重影响。当两者一致时，可能产生巨大的收益，反之也可能会造成重大的亏损。例如，进行期货交易通常只须缴纳较低的保证金，就可以操纵金额巨大的合约，盈亏都很可观，如果银行管理层对此监控不力或存在投机心理，后果将非常严重。

　　三、表外业务在会计处理上的特殊性及难点分析

　　（一）缺乏统一规范的会计准则和行业规定。

　　由于一直以来我国银行业界对银行表外业务的认识不足，加之表外业务具有形式多种多样、自由度较大、透明度较差、交易高度集中、高杠杆作用等特点，许多表外业务金额巨大，却不受资产规模限制，无须提高资本数额。表外业务具有的这些基本特征，决定了表外业务隐含极大风险，一旦转化为现实风险，可能给银行造成巨大损失甚至引发金融危机。因而，表外业务会计处理方法必须能够对隐含风险予以充分反映和揭示，以有助于信息使用者在关注其盈利性的同时，及时了解、防范和规避表外业务风险。表外业务会计处理的规范最根本的要求是通过规范的会计处理，对主要的业务事项进行真实、完整、系统的确认、计量、记录和报告，及时地为信息使用者提供与决策和进行管理有关的透明、可靠、可比的信息资料，揭示业务管理中存在的问题及其产生的原因，促进表外业务的发展。制定表外业务会计处理规范，必须充分考虑核算方法的可行性，以真正发挥会计的核算与监督作用，同时，还要借鉴巴塞尔协议、国际会计准则委员会关于商业银行会计和表外业务信息披露的有关条款和框架来制定准则及规范。

　　（二）表外业务的具体内容和处理方法模糊不清。

　　目前，在我国银行业界，很多银行将表外业务和中间业务混为一谈，中国人民银行定义中间业务是指“不构成商业银行表内资产、表内负债，形成银行非利息收入的业务”，并将中间业务分为九类：支付结算类、银行卡类、代理类、担保类、承诺类、交易类、基金托管类、咨询顾问类和其他类。显然，中间业务包含着表外业务。由于表外业务基本范畴没有明确界定，缺乏规范和引导，在管理与核算上对两者等同处理，使表外业务的核算对象模糊不清，未能真正体现表外业务会计信息质量特征的基本要求，严重地影响了表外业务的发展。

　　表外业务作为银行的一项重要业务，它在发生时虽未能引起银行内部资产负债的变化，但它是银行经济活动的重要组成部分，可能引起未来资产负债的变化，给银行未来带来收入或损失。因此，把表外业务纳入会计核算的范畴，全面地反映表外业务的发生过程，这才符合会计核算的基本要求，才能全面反映商业银行的经营全貌。

　　四、改进银行表外业务会计处理的对策建议

　　（一）统一明确表外业务的定义及会计处理原则。

　　结合我国商业银行业务发展的实际状况，表外核算应只反映或有事项，亦即巴塞尔委员会定义的狭义表外业务范围。由于表外核算只反映或有事项，因此，其会计要素也可划分为或有资产、或有负债、或有权益、或有收入、或有支出、或有利润六大类。或有资产反映银行过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在必须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实，如跟单信用证、银行承兑汇票、保函、贷款承诺、证券化资产、利率掉期、金融期货等；或有负债反映银行过去的交易或事项形成的潜在的或不能可靠计量的义务，其存在必须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实，如应付信用证款项、应付银行承兑汇票款项、应付保函款项、应付贷款承诺款项、应付证券化资产款项、应付利率掉期款项、应付金融期货款项等；或有权益反映由于银行或有事项的客观存在所形成的潜在的或不能可靠计量的权益，如未收权益等；或有收入反映银行由于过去的交易或事项的发生，形成的潜在的或无法准确计量的收入，其存在必须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实，如未收利息收入等；或有支出反映银行由于过去的交易或事项的发生，形成的潜在的或无法准确计量的支出，其存在必须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实，如提取的或有风险准备金等；或有利润反映银行或有收入与或有支出轧抵后的未实现的利润，其存在必须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。

　　（二）复式记账和单式记账相结合，具体情况具体处理。

　　1.表外科目复式记账

　　这主要适用于衍生金融工具表外业务，衍生金融工具业务是建立在对基础金融工具或基础金融变量的未来预测和期望的基础上，以合约形式确定的对金融变量的未来预测而作出的一种交易。其特点是以衍生金融工具为基础进行交易，整个交易过程体现为两个环节，即交易合约的确立和合约的交割。与传统业务相比，此类业务具有交易结果的高度不确定性和交易的高度风险性。对于此类业务的会计处理，采取在合约确立时使用表外科目进行复式记账核算，在合约交割时，再根据实际交割情况，由表外科目转入表内科目核算。

　　衍生金融工具作为高风险的银行业务，必须符合会计信息披露及时性的要求，以满足会计信息使用各方的需要。若在交易合约确立时，就进行相应的会计处理和信息反映，能切实体现会计信息及时性的原则。衍生金融工具如果在交易合约确立时就纳入表内科目进行核算，不符合会计核算应按交易或事项的实质及经济现实进行的要求；如果采用国际通行做法，以接近于真实的公允价值作为计价基础，必须先解决我国衍生金融工具公允价值的确立问题，即具有成熟的金融市场，建有科学规范、公信力强的认定方式和程序，而我国目前难以达到这样的程度，而且衍生金融工具既具有投资性，也具有投机性，潜在的收益和风险都远远超过其历史成本代表的内涵。将其纳入表外科目核算，可以将难以准确反映的交易标的物的价值变化及风险状况，在会计处理时予以淡化处理，重点突出对交易内容和合约确立时的业务状态的反映。

　　2.表外科目单式记账

　　这主要适用于或有负债类表外业务，这类业务发生时，银行不会出现任何的资金运动，没有产生现金流入流出，只是承担了一种或有负债义务，这种负债不能确定承办的业务到期时是否确要承担，承担多少，因此，它不具备纳入表内科目核算的条件。但这类业务对银行未来的资产负债产生较大影响，具有较大的经营风险，因此在发生时，我们在反映它为银行创造经营收入的同时，对其业务内容及可能存在的业务风险也应给予充分反映。现实中一般采用单式记账方式进行会计核算，在具体会计处理方面，可按业务种类设置表外科目，当业务发生时，借记相应科目，履约期满解除合约，由或有负债变为实际承担的债务时，贷记该相应科目，期末借方余额反映该科目仍在期内的表外业务，会计信息反映方面，在试算平衡表和资产负债表的补充资料中予以充分披露。