反向购买中合并成本的确认

　　（一）法律上母公司的合并成本和反向购买的确认

　　反向购买中。法律上的母公司（即口被购买方。以下简称母公司）取得法律上的子公司（即购买方，以下简称子公司）控制权的对价，是以发行普通股形式支付的，按规定，这样情况下发行的普通股应以公允价值计量。会计分录为：按发行的母公司普通股的公允价值，借记"长期股权投资"科目，按发行的普通股股票面值总额，贷记"股本"科目，按其差额，贷记"资本公积——股本溢价"科目。

　　以上分录反映的交易，应在母公司的账务中登记并计入母公司的个别资产负债表。

　　反向购买后。法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：

　　合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。

　　合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。

　　合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。

　　法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并。

　　合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。

　　法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。

　　应予说明的是。上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。

　　（二）法律上子公司的合并成本

　　反向购买中，子公司（购买方）的合并成本，是指子公司如果以发行普通股方式为获取在合并后报告主体的持股比例，应向母公司（被购买方）的股东发行的子公司普通股数量与普通股公允价值。

　　子公司确认的合并成本只是假定，并不计入子公司的总账、明细账和个别财务报表，而只在反向购买后编制的购买日合并资产负债表工作底稿中反映。

　　反向购买日合并财务报表的编制的原则

　　反向购买主要表现在购买日合并财务报表的操作中，其总的原则是应体现"反向",比如，反向购买的合并财务报表以子公司（购买方）为主体，保留子公司的股东权益各项目，抵销母公司（被购买方）的股东权益各项目：

　　合并财务报表中，子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值计量；母公司的资产、负债应按合并前的公允价值计量。

　　合并财务报表中，留存收益和其他权益余额应当反映子公司合并前的留存收益和其他权益余额；母公司的留存收益和其他权益余额应在按公允价值确认后抵销。

　　合并财务报表中权益性工具的金额（股本及其溢价），应当反映子公司合并前已发行股份的价值以及假定在确定该项合并成本过程中新发行权益性工具的金额；但母公司合并后发行在外的股票数量及种类应作专门披露。

　　母公司资产、负债公允价值计入购买日合并财务报表时，子公司合并成本大于合并中母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉；小于合并中母公司（被购买方）可辨认净资产的差额，应确认为合并当期损益（合并资产负债表的未分配利润，合并利润表的营业外收入）。

　　合并财务报表的比较信息（年初数、上年数），应当是子公司的比较信息。

　　合并后子公司仍存在少数股东的，其应享有合并前的权益份额须在合并财务报表中作为少数股东权益列示；而母公司的所有股东，虽然母公司在合并中被确认为被购买方，但其享有的合并形成报告主体的净资产及损益，在合并财务报表中不应作少数股东权益列示。

　　反向购买相关数据的计算

　　合并时拟作为母公司的企业应发行的普通股数量=计划换回拟作为子公司的普通股数量X子公司普通股每股公允价值÷拟发行的母公司普通股每股公允价值

　　合并后参加换股的子公司原股东对母公司的持股比例=母公司为换股而新发行普通股的数量÷（母公司原有普通股数量+母公司新发行普通股数量）×100%

　　假定子公司以向母公司发行普通股方式为获取在合并后报告主体的持股比例，子公司应向母公司的股东发行普通股的数量=子公司参加换股的原有股份数量÷合并后子公司原股东对母公司的持股比例一子公司参加换股的股东原有股份数量；子公司（购买方）的合并成本（应发行普通股的价值=应发行普通股的数量X每股公允价值）

　　编制购买日合并财务报表时

　　子公司合并成本大于母公司可辨认净资产公允价值的差额（即应确认为商誉的合并差额）=子公司的合并成本一（购买日母公司资产公允价值一购买日母公司负债的公允价值）；

　　子公司合并成本小于母公司可辨认净资产公允价值的差额（即应确认为当期收益的合并差额）=（购买日母公司资产的公允价值一购买日母公司负债的公允价值）一子公司的合并成本

　　编制购买日合并资产负债表时，应披露母公司发行在外的权益性证券数量=母公司合并前发行在外的权益性证券数量+企业合并时母公司新发行的用于换股的的权益性证券数量

　　反向购买日合并财务报表抵销分录的编制

　　假定以发行普通股方式为获取在合并后报告主体的持股比例，子公司发行普通股时：

　　按发行的普通股公允价值（即合并成本），借记"长期股权投资"项目，按发行普通股面值总额，贷记"股本"项目，按其差额，贷记"资本公积"项目。

　　确认合并差额及母公司资产、负债资产公允价值与其账面价值的差额：

　　子公司合并成本大于母公司净资产公允价值时，按母公司资产公允价值与其帐面价值的差额，借记或货记有关资产项目，按应确认的商誉，借记"商誉"项目，按母公司负债公允价值与其账面价值的差额，贷记或借记有关负债项目。按子公司合并成本与母公司股东权益账面价值差额，贷记或借记（母公司的）"资本公积"项目。

　　子公司合并成本小于母公司净资产公允价值时：按母公司资产公允价值与其账面价值的差额，借记或贷记有关资产项目。按母公司有关负债的公允价值与其账面价值的差额，贷记或借记有关负债项目，按子公司合并成本与母公司股东权益账面价值的差额，贷记或借记（母公司的）"资本公积"项目，按子公司合并成本小于母公司可辨认净资产公允价值的差额，贷记合并资产负债表（母公司的）的"未分配利润"项目；

　　同时，按子公司合并成本小于母公司可辨认净资产公允价值的差额，借记"净利润"项目，贷记"营业外收入"项目（此处"净利润"项目的借方发生额表示增加，贷记发生额表示减少）。

　　抵销母公司（被购买方）的股东权益和相关长期股权投资：按母公司合并时并经上述调整后的股东权益各项目金额，借记各该项目，按合并时和合并财务报表时确认的母、子公司的股权投资，贷记"长期股权投资"项目。

　　少数股东权益的处理。在母公司以发行新股方式换入子公司原股东所持股权而达到对子公司控股时，如果有少部分股东未予置换，因此这些股东成了子公司的"少数股东".反向购买后编制购买日合并财务报表时，是抵销母公司股东权益而保留子公司股东权益。

　　因此，这部分少数股东权益还应从子公司的股东权益各项目中分离出来单独列示，相应的抵销分录为：按合并后子公司的少数股东在合并前应享有的子公司股东权益各项目的份额，借记股东权益各项目，贷记"少数股东权益"项目。

　　母公司发行股份的列示。《企业会计准则讲解》提供的反向购买日合并资产负债表的格式上，没有专门设置母公司发行在外股份数量和种类的栏目，只在合并资产负债表"股本"项目栏内以括号注明"XX万普通股",笔者认为最好在合并资产表附注中披露。