一、证券市场中的审计师变更及内部控制现状

　　审计师是内部控制的需求者。审计人员是内部控制理论研究的发起者和推动者，也是该理论发展至今最大的使用者。在对财务报表进行审计时，审计师应当首先对被审计单位的内部控制进行总体评价，以确定内部控制制度的合理性和有效性。内部控制和审计分别是影响组织效率的内在因素和外在因素之一，二者自身的产生、演进和彼此之间的互动、耦合，都是追求组织效率的必然结果。既然内部控制与审计存在着密切的联系，那么企业的内部控制状况会对审计师变更产生影响。本文拟从审计师视角的内部控制出发，以一个全新的视角对审计师变更现象进行分析，以期望推动我国审计师变更研究领域的发展。

　　（一）审计师变更现状

　　我国证券市场上审计师变更的事件频繁出现。根据中注协披露的相关数据，2004年至2008年期间，分别有104家、142家、154家、147家和138家上市公司变更了审计师。具体见表1：

　　根据表1数据可以发现，我国证券市场上审计师变更的比率较高。2004年至2006年有逐年升高的趋势，虽然2007年和2008年审计师变更比率略有降低，但仍保持较高的比率。从2000年末至今对审计师变更领域的研究成为各专家、学者研究的热点，并且在该研究领域取得了不少优秀成果。现有的研究结论表明，审计师变更的原因主要有审计意见分歧、财务困境、控股股东和管理当局变更等。

　　（二）审计师视角的内部控制

　　1949年美国会计师协会（AICPA）的审计程序委员会在《内部控制：一种协调制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性》的报告中，首次对内部控制作了定义。内部控制的定义首先由审计人员给出，这是因为审计师是内部控制的需求者，审计人员在审计过程中，逐渐认识到内部控制对审计的重要性，所以首先提出完整的内部控制概念，将内部控制从实践层次上升到理论层次。

　　审计师视角的内部控制是指狭义的内部控制，即财务报告内部控制。狭义的企业内部控制是指由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的，旨在实现与财务报告有关的内部控制目标的过程。财务报告内部控制的目标是合理保证财务报告的真实性和完整性。审计师在对财务报告进行审计时，可以仅仅考虑其中与财务报告可靠性目标相关的控制。审计人员关注内部控制只是因为研究和评价被审计单位的内部控制有利于合理地确定审计测试的范围和审计程序，提高审计效率，节约审计成本；也可以均衡审计业务的工作量，避免审计业务过多的集中在年终。

　　二、内部控制缺陷对审计师变更的影响

　　内部控制缺陷被认为是内部控制有效性较低的标志，所以审计师需要特别关注被审计单位的内部控制是否存在缺陷。如果企业存在一个或多个重大缺陷，内部控制应当被认定为无效。（2007）、Yah（2007）通过实证研究，检验了内部控制重大缺陷与审计师变更之间的关系。结论表明，已经发现或预期存在内部控制重大缺陷的公司，更容易发生审计师主动辞聘现象；已经收到或预期收到负面内部控制审核意见的公司更容易发生主动解聘审计师的现象。Krishnan（2005）认为，披露内部控制存在缺陷的公司，审计师变更比较频繁。审计师需要对内部控制报告进行审核，并对财务报告内部控制的有效性发表意见。内部控制缺陷可能会导致审计师变更，其原因主要有以下几个方面：

　　（一）审计师规避风险动机

　　审计业务是一种保证程度较高的鉴证业务，可接受的风险应当足够低。审计风险取决于固有风险、内部控制风险和检查风险。审计师作出辞聘的决策，主要取决于审计师预期的审计风险和审计成本，即风险与收益原则。内部控制是影响财务报告可靠性的一种重要机制。内部控制存在缺陷的公司，财务报告出现错报的可能性比较大，财务风险比较高。这就增大了审计失败的风险，导致审计师面临诉讼的风险增加。由于内部控制缺陷的存在，一方面增加了审计风险；另一方面，审计师需要扩大测试范围和改变审计程序，增加了审计成本。审计师为了规避审计风险，容易发生主动辞聘现象。

　　（二）上市公司购买意见动机

　　上市公司内部控制质量越高，越容易收到清洁的审计意见。内部控制存在缺陷的公司，容易收到负面的审计意见。耿建新和杨鹤（2001）认为，被出具过非标准无保留审计意见的上市公司比未被出具过非标准无保留审计意见的公司更容易变更审计师；上市公司变更审计师后，其审计报告中标准无保留意见显著地多于非标准无保留意见。这说明在我国审计市场上存在着购买审计意见的动机，同样上市公司也可以通过变更审计师来购买内部控制审核意见。当被审核单位内部控制存在缺陷时，容易受到负面审核意见。

　　一是已收到负面审核意见，变更审计师。审计师在了解被审计单位内部控制状况时，应当评价控制的设计，并确定其是否得到有效地执行。作为职业的审计师，通过一系列的测试程序能够对被审核单位的内部控制状况得出正确的认识，内部控制的执行和实施效率能够得到审计师的认可。审计师在实施鉴证工作的基础上，需要对内部控制的有效性发表鉴证意见。内部控制存在缺陷的公司，将会导致内部控制风险的增加。Yah（2007）认为，较高的内部控制风险可能导致审计师变更。他通过实证研究证明，内部控制存在缺陷的企业更容易发生审计师变更。所以内部控制存在缺陷的公司，内部控制风险比较高，容易导致审计师出具负面的内部控制审核意见。非标准无保留审计意见是影响审计师变更是否发生的显著因素，已经收到负面审核意见的被审计客户，很可能主动解聘与自己不合作的审计师。

　　二是预期收到负面审核意见，变更审计师。上市公司估计如果变更审计师比不变更审计师收到标准无保留意见的可能性高，则它会倾向于变更审计师，因为审计师变更有利于审计意见的改善。既然上市公司在预期收到非标准无保留意见时，可以通过变更审计师来购买审计意见，那么上市公司在预期收到负面审核意见时，也可以存在着通过变更审计师来购买审核意见的动机。Li（2007）、Yan（2007）认为，预期收到负面内部控制审核意见的公司更容易发生主动解聘审计师的现象。内部控制存在缺陷的公司，如果预期会收到负面的内部控制审核意见，被审计单位管理当局有可能通过变更审计师来规避不利的内部控制审核意见。

　　三、政策建议

　　从审计师视角的内部控制出发，对审计师变更现象进行了分析，发现内部控制缺陷是内部控制风险较高的标志，它是导致审计师变更的原因之一。为了规范证券市场上的审计师变更行为，防范审计师变更带来的不利经济后果，笔者有以下建议：

　　（一）加强政策监管

　　我国证监会规定上市公司变更审计师必须在定期报告中进行披露，同时必须披露变更审计师的原因。当前在我国证券市场上，审计师变更的信息披露存在着及时性不足、监管制度的执行效力低等问题，这是因为证监会对有关规定并未进行严格的督促检查，使得上市公司违背证监会有关规定的现象普遍发生。上市公司在披露审计鉴证意见时，明显存在“报喜不报忧”的披露管理行为。证监会应当加强对审计师变更信息披露和内部控制信息披露的监管力度，在上市公司发生审计师变更时，应当要求上市公司至少同时披露以下内容：前任审计师所指出的内部控制问题，尤其是内部控制所存在的重大缺陷；管理层应当披露在内部控制的设计或执行中，对公司记录、处理、汇总及编报财务数据的功能产生负面影响的所有重大缺陷。

　　（二）加强前后任审计师的沟通

　　审计业务是一项连续业务，需要提供较高程度的保证。在接受委托前，后任审计师应当与前任审计师进行必要的沟通，尤其要重视对被审计单位内部控制状况的了解，加强对该方面的沟通。后任审计师要特别关注前任审计师所指出的内部控制重大缺陷问题，需要了解是否是内部控制缺陷导致了审计师变更。如果是内部控制缺陷导致了审计师变更，后任审计师需要采取更加谨慎的态度评价被审计单位的内部控制状况。

　　（三）提高对内部控制的关注程度

　　审计师在进行审计时，应当提高对内部控制的关注程度，需要特别关注内部控制的设置及执行情况，尤其是与财务报表相关的内部控制。审计师应当根据风险评估结果，确定重要的账户、对报和相关认定，选择拟进行测试的控制，以及确定针对特定控制所需收集的证据；同时应当重点考虑被审计单位的某项控制，是否能够以及如何防止或发现并纠正各类交易、账户余额、对报存在的重大错报。