审计依据的应用，体现在审计的每一个过程中。从审计机关发出审计通知书开始，到编制审计方案、审计的实施、审计的评价，最后到下达审计意见书和审计处理、处罚决定，都要有依据。而且依据的运用要正确、恰到好处，否则有可能造成各种错误，特别是处理、处罚的错误，会引起行政官司。可以说，审计依据的应用，是非常敏感的重大问题。

　　一、审计依据应用中存在的问题

　　审计的实施，大部分时间在取证；一篇好的审计报告，必须依靠正确的审计依据。但事实上，审计依据运用不当的情况时有发生。从审计程序的各个环节看，主要问题表现在如下几个方面：

　　从审计通知书的依据引用看，有时只引用审计机关的项目计划，而没有引用《审计法》第三章审计机关职责的具体规定，这是不正确的；审计机关自身的项目计划，对外没有法律约束力。

　　从审计方案的依据引用看，有时没有引用什么规定，直接编制方案，缺少依据。

　　从审计底稿的依据引用看，大多数的底稿只对查出的问题引用定性依据，对于需要处理、处罚的，没有同时引用处理、处罚依据；个别底稿连定性依据也没有。

　　从审计建议和处理、处罚的依据引用看，各种错误都有。如对违反财政收支行为的处罚依据，应该用《财政违法行为处罚处分条例》，而实际上用了其他的规定；又如对违反财务收支行为的处罚依据，应该用相对应的财务方面的法律政策规定，却用了财政收支的规定，甚至只用审计法的相关规定；经常出现引用的依据不是级别高的，而是级别低的；有时引用了财政、税务、物价甚至是本级政府等其他职能权限做为审计的依据；有时只引用其他法律政策的依据，而没有加引审计执法主体资格的依据，失去了执法主体资格的表述；有时对处理、处罚的依据引用过多，造成自身矛盾；有时应引用这个法律，而引用了其他的法律规定；有时引用法律政策的条文错误；有时不需要引用依据而引用，画蛇添足；有时只引用法律依据而没有引用辅助的政策、标准、项目目标等依据，导致引用没有说服力；有时只引用政策、标准、项目目标等辅助依据，而没有引用法律依据，造成依据不足。

　　问题出现最多的是引用政府的专题会议纪要或者是首长专题办公会议的专项抄告（以下简称纪要和抄告）。纪要和抄告不能当主要审计依据，只能当辅助依据，因为主要依据只能是法律、法规、政策、标准和项目目标，除此之外的文件都不能当主要依据，只能当辅助依据。但在审计实践中，常常把纪要和抄告当成主要的依据，因为这些纪要和抄告，是解决问题最直接的见证，也是本级审计机关必须承认的事实，从表面上看也是最有力的最直接的审计依据，但它有时不能成为审计辅助依据。

　　二、产生问题的原因

　　审计依据引用不当，从总体上分析其内在成因，主要有如下几个方面：

　　一是对执法主体资格的认识不足。行政执法必须具备执法主体资格，才能进行执法。一些人不懂得执法主体资格有什么用，不知道哪些法律、法规规定了审计执法主体资格。有人引用《审计法》、《审计法实施条例》、《财政违法行为处罚处分条例》等三个法律、法规以外的法律、法规做为审计执法主体资格的认定，造成错误；也有人引用法律、法规以外的其他规范性文件的规定，作为审计执法主体资格的认定，这更是错误的。同时，在提出审计建议、做出处理、处罚决定时，常常需要有两方面的依据，一是审计执法主体资格的依据，二是具体错误事项涉及的法律政策依据，一些审计人员常常忽略审计执法主体资格的依据，导致错误。

　　二是对法律政策条文的理解不正确。对法律政策的理解常常需要上下文联系起来理解，而一些审计人员却是片面地理解法律政策条文的意义，导致理解错误；同时，有些法律政策条文，从表面看是一种理解，从内涵看，又是另外一种理解，稍不注意，就会引起理解错误，导致引用审计依据出错。

　　三是对法律政策的学习研究不够。要正确引用审计依据，需要相当的理论基础，更需要审计的法律政策、理论知识和实践经验三结合。但是，一些审计人员具备了很丰富的审计实践经验，却非常缺泛审计法律政策知识和审计理论知识，虽然工作多年，却没有什么长进，一旦碰到新问题，就感觉束手无策，体现在审计依据的引用上，常常是老套套，难以适应新变化；特别是针对改革开放的新情况，一些边界不清的问题，需要理论的指引才能正确理解。缺泛理论知识的人，引用审计依据常常不当。

　　四是相关法律政策条文之间的规定有交叉重合。引用时没有引用最合适的条文，造成引用依据的不当；也有人自己没有思考，抄写别人错误的写法造成错误；也有人不知道新的条文已出台，还是用已失效的老条文，等等，各种各样的问题都有。

　　从纪要和抄告单个项目看，依据引用错误也是经常出现的。从纪要和抄告的产生过程看，纪要和抄告是政府为了解决某些单项工程或者某方面工作的问题而形成的，这些问题常常是涉及到部门的利益和法律政策的执行。为了协调好这些事项，常常需要政府或者有关部门做出利益上的让步、部门单位之间的工作协调甚至法律和政策执行上的变通，这些变通的结果常常是减免税费，特别突出的是减免行政事业性收费。减免税费，在法律和政策允许的范围内，本来不需要协调，只要按章办事就行了，只所以要协调，是需要变通执行法律和政策，而这些变通，有些合法，有些不合法。利益上的让步是如此，部门单位之间的工作协调也是如此。这些会议的结果以纪要或者抄告的形式，通知被执行单位，遵照执行。这些变通了的纪要和抄告，从合法性的角度看，因其具有不合法性的特点，是不能担当审计依据的，一旦引用，就会造成错误。只有合法的纪要和抄告才能成为审计的辅助依据，而且也只能当辅助依据。

　　三、审计依据的正确运用

　　审计依据的正确运用，既要懂得审计依据的基本知识，又要懂得审计各个过程的依据要领。

　　从审计依据运用的基本知识看，如下七个方面是必须掌握的内容。

　　一要了解什么是审计依据？审计依据是开展审计的根据，是审计人员在审计过程中用来判断是非、衡量被审计事项是非优劣的准绳；是提出审计意见，作出审计决定的根据。运用审计依据要根据其层次性、相关性、时效性及地域性的特点，从实际出发，把握实质问题，准确可靠地运用审计依据。

　　二要掌握哪些准绳能成为审计依据。从理论上讲，只有那些经过实践检验、理论上被证明是正确的、实践上被验证是可行的、法律政策上是合法的规定，才能成为审计依据，其他的都不能成为审计依据。从实践看，审计依据主要是两大类五小类：一是有关财政收支、财务收支的法律、法规；二是国家有关政策、标准和项目目标等方面的规定。《审计法实施条例》第五条对审计依据做了具体规定：“审计机关依照有关财政收支、财务收支的法律、法规规定，以及国家有关政策、标准、项目目标等方面的规定进行评价，对被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为，在法定职权范围内作出处理、处罚的决定”。该条规定明确了可以做为审计评价和处理、处罚的依据是法律、法规、政策、标准和项目目标等五个方面，而且这五个方面的规定只能是涉及到财政收支、财务收支的才可以成为审计依据，其他的都不能成为审计依据；同时，评价依据只能在审计法定职责范围内运用。在审计实践中，对于财政、财务收支真实合法性的审计评价，依据主要是有关财政收支、财务收支的法律、法规，辅之以相关的政策规定；对于绩效审计的评价，除了适用有关财政收支、财务收支的法律、法规外，更多的是适用国家有关政策、标准和项目目标的规定，还可能包括被审计单位的有关职责规定、业务合同、绩效考核目标，历史数据和业绩，被确认的业务惯例或者良好实务，专业机构或者专家的意见等。

　　三要了解审计依据的来源和地位。《审计法实施条例》确定的法律、法规、政策、标准、项目目标等五类审计依据，来源不同。法律来源于全国人大及其常委会；法规来源于国务院和地方人大及其常委会；政策来源于管理经济、社会的国家机关；标准来源于相关的国家机关，此处标准指的是技术性标准，包括国际标准、国家标准、行业标准、地方标准等；项目目标来源于具体的项目，项目目标指的是项目立项时确定的项目实施要完成的任务，包括项目可行性研究报告的有关要求，项目管理计划和项目管理制度确定的预算、定额、任务指标、技术指标、产出能力等。

　　审计依据来源不同，其地位也不同。五类审计依据中，法律层次最高，法规第二，政策和标准第三，项目目标及其他规范性文件第四。如果依据中有相互矛盾的规定，根据立法法的规定，法规的规定与法律的规定不一致的，以法律的规定为准；政策的规定与法规的规定不一致的，以法规的规定为准；项目目标及其他规范性文件的规定与政策、标准的规定不一致的，以政策、标准的规定为准，在审计实践中，要充分掌握证据的层级性。

　　四要掌握行政执法主体的资格。行政执法主体是指享有国家行政权力，能以自己的名义从事行政执法活动，并能独立承担由此产生的法律责任的组织。其资格是由法律、法规规定的，除法律、法规以外的其他规范性文件，都无权确定行政执法主体的资格。审计的执法主体资格，只有涉及审计职权的法律、法规的设定才是有效；目前只有《审计法》、《审计法实施条例》、《财政违法行为处罚处分条例》等三个法律、法规，对审计执法主体资格进行了设定，其他的法律、法规都没有对审计执法主体资格进行认定，引用其他的法律、法规做为审计执法主体资格的，都是无效的。在提出审计建议，做出处理、处罚决定时，首先要写上《审计法》的相关执法规定，以确定审计执法主体资格，《审计法》没有规定的，可以根据《审计法实施条例》、《财政违法行为处罚处分条例》的规定，确定审计执法主体地位；其次再写上具体违反财政、财务收支行为规定的依据，这样引用依据才能有效。

　　五要掌握审计依据的主次搭配。主次搭配的关系比较多，要搞清楚各种搭配关系才能正确运用审计依据的引用。首先是执法主体与执法对象的依据搭配，要先引用执法主体的具体规定，再引用执法对象的具体规定，以明确审计机关有该项执法权力，有权对审计事项进行处理、处罚；其次要掌握主要依据与辅助依据的关系，要以法律、法规为主要依据，尽管有时法律、法规的规定不是很明确，但还是要以法律、法规为主要依据，以政策、标准和项目目标及其他规范性文件为辅助依据；对同是法律、法规之间的主次，要以规范该项事情的法律、法规为主要依据，相关法律、法规为辅助依据；再次要掌握行政执法依据的四项适用原则，即低级别的服从高级别的、不溯及既往、后法优于前法、特别规定优于一般规定；第四要适当搭配主次关系，对于财务收支的处理、处罚，法律规范比较多，有时很难找到相对应的处理、处罚依据，难以找准执法主体的地位关系，主次关系比较混乱，这时就靠经验和耐力，从中找到最合适的规定，确定主次关系，正确引用审计依据。

　　六要区分财政收支和财务收支的依据。区分财政收支和财务收支，引用不同的法律条文，是审计突出的特点。《审计法实施条例》第三、第四条规定，凡是在审计监督范围内的资金收支，分为财政收支和财务收支；具有财政性质的资金收支为财政收支，其他为财务收支。资金的财政性，简单地说，就是动用国家权力得到的资金为财政性的资金。对违反财政收支规定的处理、处罚，只能引用《财政违法行为处罚处分条例》的具体规定，不能引用其他规定，也不能罚款；不服处理、处罚的，只能提请本级政府裁决，不能进行行政诉讼；而对于违反财务收支规定的处理、处罚，不能引用《财政违法行为处罚处分条例》的规定，只能引用财务收支相关的法律、法规的规定，还可以罚款，不服处理、处罚的，还可以申请行政复议和行政诉讼。不同的收支，有不同的法律规范，引用审计依据就不能相同，否则会造成错误。

　　七要考虑被审计单位的能动性。对被审计单位的评价，在审计依据的引用中，要注意评价依据的合理性、可比性和可操作性，注重选择等级合适的、能充分反映被审计单位的现有技术和管理条件，能反映现有的操作方法和经验，并有可能提高其工作绩效的规定，做为审计依据，以推动其工作。

　　从审计依据的运用环节看，每一个审计程序都要正确引用依据。

　　审计机关下达审计通知书，要明确引用《审计法》第三章审计机关职责的具体规定做为主要依据，不能只根据审计机关的项目计划做为主要依据。如果是与上级联动的审计项目，还要引用上级的工作方案作为辅助依据；如果是经济责任审计项目，还要引用党委组织部门的委托书做为辅助依据。

　　审计组编制审计方案，要根据《审计法》第三章审计机关职责的具体规定、《审计机关审计项目质量控制办法》和本项目的审计计划及相关的上级工作方案进行编制。

　　审计组实施审计，也要根据《审计法》、《审计法实施条例》、《审计机关审计项目质量控制办法》以及相关的规定，收集证据，制作底稿。对查出的问题，要引用与问题相关的规定做为定性依据，需要处理、处罚的，要同时引用处理、处罚的依据。

　　审计评价。对财政、财务收支真实性的评价，应该应用相关会计准则，并列出会计准则的名称及相关的条款。对财政、财务收支合法性的评价，要根据审计事项对应的具体的法律、法规的规定。对效益性的评价，要根据具体的法律、法规和相关的政策、标准和项目目标的规定，选择依据。

　　下达审计意见书，要根据《审计法》第40条或者《审计法实施条例》第39条的规定下达。

　　下达审计处理、处罚决定。对审计事项涉及到的违反国家规定的财政、财务收支行为，要根据具体的法律、法规和政策的规定，选择依据，再选用《审计法》第41条、《审计法实施条例》第40条和《审计处理处罚的规定》的有关规定进行处理、处罚，不能直接应用《审计法》、《审计法实施条例》、《审计处理处罚的规定》的规定进行处理、处罚；当审计事项涉及的问题，其他法律、法规没有规定时，才可以直接引用《审计法》、《审计法实施条例》的有关规定进行处理、处罚。