一、引言

　　资本市场能否有效运行、充分发挥其资源优化配置作用，主要看其是否有高质量的、参与市场竞争各方都可以信赖的信息。因此，提供基本信息的财务报告是否真实、公允，直接影响资本市场的运行效率。目前盛行于各国资本市场的盈余管理，由于企业管理层报告低质量的盈余，或粉饰财务报告，日益侵蚀公众对资本市场的信心，严重阻碍了资本高效有序的流动。

　　对盈余管理的审计策略可以归纳为注册会计师通过对重要性水平的确定和审计风险的评估，设计和确定审计盈余管理的程序，收集到充分、适当的审计证据，从而将盈余管理对审计工作的风险和代价降到可接受的水平。美国前证券交易委员会主席阿瑟·列维特(Arther Livett)曾在题为“数字游戏”的演讲中呼吁有关各方立即采取行动以阻止盈余管理的泛滥，其中他特别强调注册会计师应在控制盈余管理中发挥更大作用。可见，当今社会应当重视对盈余管理的审计策略，注册会计师在识别和阻止盈余管理中的作用就显得尤为重要。

　　二、研究对盈余管理的审计策略的意义

　　在过去的20年间，有一大批对盈余管理审计的研究成果发表。盈余管理的审计策略的研究不仅对会计实务和公认会计原则的制定产生了深远的影响，而且大大促进了现代会计理论及其研究方法的发展。其意义主要有：

　　1.盈余管理的审计策略的实证研究加深了人们对应计制会计的认识

　　“现金为王”的观念在工商管理界非常普遍。现金流量表和“现金为王”的观念为什么会在上世纪80年代末期开始流行开来启然有其特定的社会经济背景，但也与盈余管理的审计策略的实证研究密切相关。因为，通过研究发现了大量的人为地操纵盈利的行为，会计数据成为数字游戏。通过研究还发现了操纵盈利的行为主要是来自企业管理层对应计制会计的局限性的过分利用，钻了很多应计制会计的空子。在这些研究的基础上，人们将现金收付制发展成现金流量基础(cash basis)。

　　2.盈余管理的审计策略的研究加速了公认会计原则的完善和发展，尤其是表现在增加对外财务报告的透明度方面

　　沟通磨擦是盈余管理生存的重要条件之一。为什么会有沟通磨擦，原因在于信息不对称，代理人知道的很多信息，委托人可能知之甚少。要改善这个问题，增加对外财务报告的透明度是必不可少的。近年来，各国公认会计原则和国际会计准则的修订、新准则的立项和制定都是朝着这一方向发展的。

　　3.盈余管理的审计策略的研究不仅自身成为现代会计理论研究的重要组成部分，而且大大促进了现代会计理论及其研究方法的发展

　　会计学术界对盈余管理的审计的研究已取得了很大的进展，但也还存在不少问题。其中最为主要的问题是：各种各样的盈余管理研究的结果迄今还有非常大的差别。主要原因有：盈余管理的审计策略研究中采用了不够严密的方法将盈利划分为操纵过的和没有操纵的部分；对盈余管理的大多数实证研究都只限于某一时期或某一项目；对盈余管理的解释太狭义；代理人隐瞒其操纵盈利的手法，不利于收集盈余管理实证研究所需的数据；委托人自愿让代理人隐瞒信息；盈余管理很可能是由两个或多个因素导致的，目前大多数的实证研究只着重于一个因素，研究结果当然不够理想。盈余管理方面的文献有很多，但是盈余管理的审计策略的内容却很少。只对盈余管理有了理论的认识，却没有加深对盈余管理的审计策略的研究。可以预期，未来的盈余管理研究不仅要进一步解决以上问题，而且还要特别注意研究盈余管理对股价和资源配置的影响，以及如何制定适当的盈余管理的审计策略，有效防止人为的通过盈余管理的手段进行利润操纵的现象。

　　三、对盈余管理的基本审计策略

　　1.盈余管理审计的重要性判断的关注点

　　在盈余管理进行识别的基础上，注册会计师应在相关审计准则的指导下，以职业所应有的谨慎态度对涉及盈余管理的事项的重要性进行判断。在我国，与盈余管理直接相关的审计准则主要是《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》。该准则所定义的重要性是指被审计单位财务报表中错报和漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响财务报表使用者的判断和决策。重要性具有数量和质量两个方面的特征。

　　(1)在数量方面，金额大的错报或漏报一般比金额小的错报或漏报更重要；小额错报或漏报的累计，也可能会对财务报表产生重大影响。在存在盈余管理动机的前提下，这种错报或漏报很可能是管理层的有意安排，更应引起注册会计师的注意。

　　(2)在评估财务报表错报和漏报的可能性时，必须特别重视其质量特征，如涉及舞弊和违法行为的错报和漏报；影响财务报表趋势的错报和漏报：迎合财务分析师盈余预测的错报和漏报；影响契约履行的错报和漏报以及不期望出现的错报或漏报等。在这些情况下，错报和漏报的金额即使很小，从性质上考虑仍是很重要的。因此，有意识地进行盈余管理以改变会计数据的行为，不论其影响金额的大小，都应认为是重要的。

　　2.盈余管理审计韵重点关注领域

　　阿瑟列维特指出了进行盈余管理的五种常见手法：一次性地在资产负债表上冲销“大量的公司重组费用”；利用收购兼并会计的所谓“创新”；滥用重要性原则；根据不真实的假定去估计负债，形成混杂的秘密准备；提前确认收入。

　　下面这些方法是盈余管理常用的手段，注册会计师在盈余管理审计时应予以特别关注：

　　(1)计提固定资产折旧时，故意高估预计使用年限和残值，减少当期折旧费用。

　　(2)现行企业会计规定，企业应将资产可收回金额和账面价值进行比较，计提资产减值准备。管理层可能会通过高估资产的可收回金额减少减值准备，上调当前收益。

　　(3)企业与关联方之间通过关联方交易，采用高于或低于正常交易的价格进行交易，以增加或减少盈余。

　　(4)资产处置所带来的收益必须在处置期间确认，管理层通过调控处置资产的时间来调节盈余。

　　(5)利用资产置换、股权转让、出售资产等方式进行资产重组，以粉饰财务报表。

　　(6)管理层在年末多接订单向顾客提供更优惠的折扣和信用条件，以增加收入和盈余。

　　(7)利用资产评估来虚增资产。

　　3.盈余管理审计的程序策略

　　(1)在审计计划阶段，审计人员必须对盈余管理保持高度的警惕性和敏感性。

　　审计小组应根据被审计单位经营状况和所属行业的特点，与管理层、审计委员会、内审人员和企业职工的交流所获得的信息、被审计单位呈报给有关管理机构报告中的信息、以前年度和中期财务报表的审计意见来确定被审计单位是否存在盈余管理动机。需特别指出的是，如果被审计单位法人治理结构不完善，年底突击召开董事会或临时股东大会，会计利润与现金收益不对称，财务指标接近临界点，关联方交易和非经常性交易所带来的利润占较大比重时，被审计单位进行盈余管理的可能性就更大。

　　(2)注册会计师应将管理层编制财务报表时所采用的重要估计与注册会计师根据相关审计证据表明的最合理的估计之间的差异作一个整体比较。

　　虽然有些个别估计差异单个来看并不重要，但这些差异的累积结果很可能超过重要性水平，综合起来很可能对被审计单位财务报表产生重大影响，从而影响对财务报表所出具的审计意见。此时，注册会计师应重新评价管理层会计估计的整体合理性。

　　(3)由于盈余管理主要是钻了应计制的空子，因而受盈余管理影响的主要是一些应计账户如各种准备账户、收益费用账户等等。

　　审计人员在审计盈余管理时，应对应计账户的总体和重要的单个应计账户实施分析程序，包括将当期应计账户的发生额或余额与以前年度及同行业其他公司的相应金额进行比较，以收集被审计单位是否采用盈余管理的证据。值得注意的是，注册会计师应该考虑到有时一些重大的非预期差异是合理的，不能一经出现重大非预期差异就断定被审计单位存在盈余管理行为。在评价分析的结果时，注册会计师应将它与其他审计程序所得的结论综合起来考虑。

　　(4)注册会计师必须向管理层解释清楚盈余管理的负面影响，如丧失信誉、盈余低质量、会计数据毫无意义、未来情况更趋于恶化（如当年少提折旧费用只会增加以后年度的折旧费用）等等。

　　从经营的连续性来看，企业的各种财务比率具有相对的稳定性或符合适当的发展趋势，注册会计师通过分析程序，计算各种相关的财务指标，并与历史水平和同行业水平进行比较，分析异常变动并究其原因，便可能发现盈余管理的迹象。在计算分析各项财务比率时，不仅要注意与以前年度水平和行业水平相比较，还应该从各项指标的内在联系人手，将指标和与其相关的报表项目综合起来进行分析。例如，在分析应收账款项目时，应考虑应收账款余额的变化情况，计算应收账款周转率，并与同行业水平和历史水平进行比较，如果应收账款年末余额激增，而且周转率低于行业平均水平或比以前年度有大幅下降，这种异常变化可能表示公司的应收账款被高估，公司可能通过调节应计收入来操纵盈余。对此，审计人员必须高度重视，并扩大主营业务收入实质性程序的范围。又如，在分析存货项目时，也应该从期末余额及存货周转率的变动人手，并结合考虑销售的情况和毛利率水平。如果审计当期销售下降造成存货增加，存货周转率下降，但毛利率上升并高于同行业的平均水平，则审计人员应特别关注存货计价方法是否合理，本期是否存在为调节销售成本而改变计价方法的情况。在进行分析程序时，如果发现了重大差异，应对差异形成的原因进行全面考虑，特别要结合各种非财务信息市场行情、行业发展及公司自身的经营情况加以分析。例如，销售毛利率较前期大幅度下降，这可能是由于企业为递延收益改变存货计价方法高估销售成本，可能是因为当期整个行业的获利水平发生了变化。如果单凭指标变动来判断存在盈余管理，往往会造成判断的失误。