在实际工作中，笔者遇到了一个富有争议的案例，对于这个案例的会计处理方法，注册会计师们提出了各自不同的看法。对于这些不同的观点，本文将结合《企业会计准则》的规定及其精神进行分析，并提出对相关问题的思考。
一、案例
S集团公司（以下简称S公司）下属一个全资子公司A公司和一个股份有限公司B公司，B股份有限公司未上市交易。S公司在B公司中占有60%的股份。A公司成立于2007年3月1日，实收资本为4 000万元，2008年末所有者权益总额为6 000万元，其中：实收资本4 000万元，盈余公积200万元，未分配利润1 800万元。B公司2008年末所有者权益为20 000万元，其中股本10 000万元，资本公积4 000万元，盈余公积600万元，未分配利润5 400万元。2009年1月1日，B公司增资扩股，准备按照每股3元发行10 000万股，发行后股本达到20 000万元。S公司为了保持在B公司中60%的份额，准备用部分实物资产和对A公司的股权认购相应比例的股份。S公司拥有A公司股权的账面价值为4 000万元，公允价值为10 000万元；用于投资的固定资产账面价值为7 000万元，其中原值12 000万元，已提折旧5 000万元，评估作价8 000万元。S公司及A、B子公司均执行新企业会计准则。
要求：分别做出S公司和B公司的有关会计处理。
1.S公司的会计处理。
S公司对于这项业务会计处理的关键在于确定这项业务的性质，是属于企业合并，还是非企业合并，如果不属于企业合并，是否属于关联方交易？
第一种意见为按照公允价值为基础处理。这种观点认为，这不属于企业合并，也不属于取得少数股权的投资业务，而是属于非企业合并取得长期股权投资。由于在该项投资业务发生之前，S公司已经能够对B公司进行控制了，因此不适合按照企业合并准则进行处理，应当按照非企业合并取得长期股权投资进行处理。
借：固定资产清理 7 000
累计折旧 5 000
贷：固定资产 12 000
借：长期股权投资——B公司 18 000
贷：固定资产清理 8 000
长期股权投资—A公司 4 000
投资收益 6 000
借：固定资产清理 1 000
贷：营业外收入 1 000
这项业务属于企业集团内部的关联方交易，因此在期末编制合并会计报表时，首先需要编制抵销分录，将未实现的内部损益进行抵销。这种抵销情况一直持续到固定资产处置和长期股权收回为止。
第二种意见为按照账面价值为基础处理。这种观点认为，这次投资是为了保持S公司在B公司的控制地位所发生的必要业务，应当属于企业合并。这是因为：
S公司如果不认购B公司新发行的股份，未认购部分由其他投资者认购，则B公司新发行股份后的所有者权益=20 000+30 000=50 000（万元）
S公司在B公司股本中所占比例=6 000÷20 000=30%
即，如果S公司不认购B公司新发行的股份，持股比例将由原来的60%降低到30%，由此将完全失去控制权。
由此，可以理解为：这是S公司为了保持在B公司的控制地位所进行的追加投资，应当按照企业合并的原则进行处理。
借：固定资产清理 7 000
累计折旧 5 000
贷：固定资产 12 000
借：长期股权投资——B公司 18 000
贷：固定资产清理 7 000
长期股权投资——A公司 4 000
资本公积——资本溢价 7 000
第三种意见为按照完全账面价值为基础处理。这种观点认为，这属于关联方交易。S公司与B公司之间属于控制与被控制的关系，是典型的关联方关系，它们之间的交易应当按照账面价值为基础进行会计处理。
借：固定资产清理 7 000
累计折旧 5 000
贷：固定资产 12 000
借：长期股权投资——B公司 11 000
贷：固定资产清理 7 000
长期股权投资——A公司 4 000
对于上述三种观点，笔者认同的是第一种观点。第二种观点的错误在于企业核算的依据应当是现有状态，通常不考虑未来发生业务的影响；第三种观点依据的是2001年财政部发布的《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》，但该规定一是针对上市公司的，二是已经过时，新准则中并没有这样的规定。
2.B公司的会计处理。
B公司对于这项业务会计处理的关键同样是对此项业务性质的判断。即，该业务是属于企业合并，还是非企业合并，以及是否属于关联方交易。
第一种会计处理：由于这项业务发生后，B公司取得了对A公司的控制权，因此，属于同一控制下的企业合并。B公司所取得的对A公司的长期股权投资应当以合并日在A公司所有者权益账面价值中的份额作为入账价值。从关联方角度来分析，S公司转移给B公司的固定资产属于集团内部资产的转移，应当按照所取得资产的原账面价值作为所取得资产的入账价值基础，将所取得资产的初始成本与所发行股份的面值之间的差额作为资本公积（股本溢价）处理。
借：长期股权投资——A公司 6 000
固定资产 7 000
贷：股本 6 000
资本公积——股本溢价 7 000
第二种会计处理：按照企业会计准则长期股权投资的相关规定，收到投资者投入的资产应当按照合同或协议约定的价格确定入账价值，合同价或协议价不公允的除外。
借：长期股权投资——A公司 10 000
固定资产 8 000
贷：股本 6 000
资本公积——股本溢价 12 000
对于上述观点，笔者认同第一种观点。因为其属于企业合并，因此应当遵循企业合并准则的规定，而不是长期股权投资准则的规定。
二、启示
1.正确理解关联方之间交易未实现损益的抵销。
《企业会计准则解释公告1号》中规定，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。这项规定是参照《国际财务报告准则》的有关内容做出的，即关联方之间“上销”、“下销”交易损益的抵销。
2.正确理解企业用非货币性资产进行长期股权投资与非货币性资产交换之间的关系。
企业会计准则体系中的企业合并、长期股权投资、非货币性资产交换和债务重组等准则都涉及长期股权投资初始成本确定的问题。例如用非货币性资产进行长期股权投资完全符合非货币性资产交换准则的条件，就涉及到对于该种业务是按照企业合并准则或长期股权投资的规定处理，还是按照非货币性资产交换准则处理的选择问题。
3.正确理解被投资单位收到投资者投入长期股权投资入账价值的确定。
按照长期股权投资准则的规定，被投资单位收到投资者投入的非货币性资产应当按照合同或协议约定的价格确定入账价值，合同价或协议价不公允的除外。结合企业会计准则的规定，投资方所取得的长期股权投资初始成本的确定，应当遵循的原则顺序是企业合并准则、长期股权投资准则和非货币性资产交换准则等。即首先考虑是否属于企业合并，如果属于企业合并，应当按照企业合并准则确定初始成本，属于非企业合并的按照长期股权投资准则确定初始成本，其他的按照非货币性资产交换准则等确定初始成本。