施正文：税务代理制度是征管法修订使命

内容摘要：修订草案维持了现行征管法第89条“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜”。

尊敬的各位领导、各位同仁：

大家下午好！

当前我们国家正在紧锣密鼓的进行税法征管法的修订，社会各界广泛关注。刚才张学瑞司长非常深度的解读了税收征管法修订的宗旨和它核心的内容，我完全赞同。我们这次修订税收征管法，不是细枝末节的修改，而是涉及征管法的立法理念、立法目标和整体的法律架构，应当说是一种再造，它就是要按照国际通行的税收征管制度，按照建立现代税收征管制度，推进税收治理现代化、法治化这样一个目标来修法。所以我曾经说，我们这次对征管法的修订在国际上都具有一定的影响，它在我们国家是要管一百年的。按照这样的立法目标，我们修订的内容就要有相应的要求，我认为设计好税务代理条款，建立现代税务代理制度，是这次征管法修订能否成功，能否实现既定目标的一个重要考量指标。因此我们必须在这次征管法的修订当中，对税务代理的立法问题要有一个姿态，要有一个科学的、积极的、正确的姿态。

但从现在公布的税收征管法修订草案（征求意见稿）来看，实际上是回避了这个问题。因为修订草案维持了现行税收征管法第89条的规定，即“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜”，这样的规定并没有说明什么问题，既没有规定委托税务代理人办理税务代理事宜是纳税人的一项权利，也没有说什么样的主体可以作为税务代理人，更没有规定税务代理的核心业务是什么。所以从税务代理立法的要素来看，实际上它并没有回答税务代理的核心要素是什么，所以尽管有这一条，实际上税务代理立法仍处于空白状态，所以我认为我们这次征管法的修订，在这个问题上应当要有突破。

第一个问题，关于税务代理立法的重要性、紧迫性，我认为在十八届三中全会和四中全会对我国全面深化改革、全面依法治国做出了这样一个顶层设计，做出了这样一个重大的部署的背景下，它已经日益的明确。我们国家的治理体系和治理能力要现代化，财税是它的关键，因为财政是国家治理的基础和重要支柱，财税绝不仅仅是一个经济问题，是一个钱的问题，而是事关经济、政治、社会等综合性问题，因为财税制度调整的是一个国家最基本的社会关系，它涉及立法机关和行政机关的关系，中央和地方的关系，社会公众和政府的关系，这是一个国家民主法治建设中最核心的社会关系，这些社会关系是通过财税体制来把它具体的落实，所以三中全会指出科学的财税体制是优化资源配置，维护市场统一，促进现社会公平，实现国家长治久安的制度保障。所以财税的问题表面是理财，实际上是在治国，是在安邦，是在平天下，一句话，财税的事都不是小事，是国家的大事，这就对这个领域的从业人员，无论是我们的执法机关，还是我们的专业服务人员，都应当有一个特别的要求，专业上的特别要求，政治上的特别要求。

全面推进依法治国，其核心在于我们要依宪治国，因为宪法是一个国家的根本法，它决定了这个国家的国体和政体。而宪法上的很多问题，实际上跟财税是密切相关的，在很多国家宪法是财政宪法，在其宪法文本当中，它专门有一章规定财税问题，涉及税收立法机关、立法程序，政府财政体制，预算审查监督，中央地方财权的划分，纳税人的基本权益等等。我们国家应当说宪法也有这方面的基本要求，比如说我们有关于公民有依照法律纳税的义务这样一个要求，我们也有关于人大对预算审查监督的要求，当然中国的宪法在这方面还有很大的缺陷，这正是未来我们宪法发展所需要加以改革和完善的。所以，要真正落实宪法确立的保障私人财产权，尊重和保障人权，就必须对国家的征税权进行法律管制，做到征税于法有据。而要有效保障纳税人的权益，促进税法实施，就需要法律确立税务代理制度，需要一大批高素质的税务代理人，否则我们税法的遵从，我们纳税人权益的保障，是很难得到落实的。所以我们应当从国家治理的现代化，推进法治中国建设这样的一个层面，这样一个高度来认识税务代理立法的必要性和坚迫性。

第二个问题，我这里想讲的是国际上税务代理的立法例是什么样的情况。概括来说，国际上关于税务代理人的立法有两种立法例。我这里解释一下，这里的税务代理人是法律允许从事涉税专业服务的职业人员，这个职业人员包括税务师，包括律师，包括注册税务师，而不仅仅只包括注册税务师。一个就是对税务代理人的一般立法，就不专门为从事税务代理的中介人员制定一部法律，而是在相应的立法当中，把它适应于税务代理，这就是律师法和注册会计师法，在各个国家这两个中介机构是毫无疑问可以从事涉税专业服务的。另外就是专门立法，或者叫特别立法，也就是说这样的一个特别立法，是授予某一个主体专门从事税务专业服务，这个名称在各个国家的叫法不一样，比如德国叫税务顾问，日本叫税理士，美国叫登记代理人（enrolled agent）等等。显然对专门从事税务服务的代理人，也应当有立法，我们看到德国、日本、韩国都是有专门的法律。在美国，有关登记代理人的法律依据，尽管不是法律，在它在美国联邦税法典上授权美国财税部制定相应的法规，即美国财政部的第230号公告（Treasury Department Circular No.230），实际上这个公告就相当于我们国家的国务院行政法规，不同于我国国家税务总局或者财政部的规章，是比它高的，也就是在美国它是仅次于法律的，而在我们国家，财政部的规章与全国人大的法律之间还隔了一层，隔了一个国务院的行政法规，这是我们的立法体制与美国所不同的，我这样说，是想强调美国尽管是由财政部对税务登记代理人立法，不是由国会来制定法律，但其法律地位也是很高的。所以各国无疑都是加强税务代理立法，通过法治思维、法治方式来发展税务代理行业，因为只有法律上有地位，你才能从事税务代理行为，这是第二个问题。

第三个问题，我想说的是我们国家在征管法当中，要对税务代理的问题设计相关的条款，我们应当遵循什么样的指导思想和基本原则呢？第一个就是法定原则，因为税务代理事关财税法律的正确实施，事关公民基本权利的享有和基本义务的履行，事关市场的发展和统一，所以必须要有法律依据。进一步加以解释，税务代理基本制度应当属于法律保留事项，也就是说，我国《立法法》所确定的税收基本制度只能由人大制定法律，是应当包含税务代理立法的，税务代理基本制度应当是一个国家税收基本制度的重要组成部分。所以我认为，我们的征管法不能回避这个问题，除非我们同时启动另外一种专门立法，比如说制定注册税务师法。从当前的情况看，现在制定一部专门的注册税务师法的条件还不成熟，但通过在税收征管法中把它的基本法律地位确定下来以后，它就基本上实现了法律化，以后再制定相应的配套法规予以完善。

第二个就是保护纳税人权利原则。我们的律师也好，注册会计师、注册税务师也好，绝不是站在税务机关的立场上，而是应当客观公正。尤其是对注册税务师来说，这个问题特别突出。在注册税务师的发展历程中，曾经将其视为第二税务局，这在早期起步阶段，我们对注册税务师的定位没有搞清楚，现在我们必需从这种错误认识中走出来。我们的税务师应当是什么立场，应当是为了税法的正确实施，为了促进税法的遵从（这个税法遵从不仅只纳税人要遵从税法，我们的税务机关也要遵从税法），基于独立公正、谨慎负责、诚实守信，以保护纳税人权利为责任，以自愿为前提所提供的一种专业性的职业服务。这是我要讲的立场问题，这个立场不是说要跟税务局对着干，而是让征纳双方做到武器平等，因为我们纳税人在税法的理解上，在税法的执行上，相对于税务机关来说是一个弱势。

第三个就是税务代理市场适度竞争原则。就是我们的税务代理市场要开放，要在相关税务代理人之间形成适度竞争，因为我们的税务代理市场有三个主体在里面，有律师，有注册会计师，有我们的注册税务师，即使在有专门税务代理人的日本和德国，它的所有税务专业服务也是开放的。这种开放型的税务代理市场，有助于三类主体各自发挥他们的优势，更好地为纳税人提供高质量的税务专业服务，通过适度的竞争来提升税务服务的水平，最终受益的是纳税人，是国家税法的有效实施，当然也是我们中介机构。

第四个原则是专家代理人原则。我们的税务代理人，无论你是律师、注册会计师还是税务师，你必须要成为专家型的代理人，因为财税问题太重要了，事关现代国家治理，事关公民的基本权利，只有成为专家才能胜任这个工作，这是其一。第二税法太复杂了，税法不是一般的复杂，可以说税法是法律领域里最复杂的一种法律，它的专业性，技术性，综合性，变动性，都是任何其他部门法律不具备的。我们看美国法学院的教授他很难说什么税法都教，教个人所得税的，他就懂个人所得税，他可能对公司税法不懂，他对税收征管的程序也不懂，或者他对地方税也不懂，很多是这样的情形；我们中国税法教授很牛，他什么都懂，他什么税都可以教，他还可以教其他的经济法，但是随着我国税收立法的发展，现在也已经很难做到这样了。

十八届四中全会提出未来立法的特征是科学立法，立法要精细化，具有可操作性、可执行性，所以税法的专业服务不是什么人都可以做的，它是有门槛的。讲到这里，大家可以看到，这样的一个中介机构应当属于行政许可的范围。我国《行政许可法》关于资质资格许可事项的规定是：“提供公众服务并且直接关系公共利益的职业、行业，需要确定具备特殊信誉、特殊条件或者特殊技能等资格、资质的事项”。涉税专业服务显然属于向公众提供的服务，正如李林军会长所言，随着提升直接税的新一轮税制改革的破冰，即个人所得税综合与分类相结合税制改革，个人要办理自行申报，房地产税开征也使自然人进入纳税人行列，而且我们这次征管法的修订，一个重大改革就是要健全自行申报纳税制度，纳税人要自己确定应纳税款，然后由税务机关再进行税款评定，以最终确定应纳税款。在税法如此之复杂的情况下，纳税人何以能正确真实合法的申报，我想它必然需要我们中介机构来提供专业服务，所以税务代理制度的健全，是调整优化税制结构，推进现代税收征管改革的重要支撑，我们必须在这样的高度去认识，而不是说我们要发展某一个行业，绝不是这样。

所以，提供公众服务并且直接关系公共利益，需要确定具备特殊信誉、特殊条件或者特殊技能等资格、资质的事项，这两个公共、三个特殊，我们税务专业服务不具备吗？因此无论哪个主体，你要搞税务代理，你必须要成为专家型的人物，那我们现在看，我们现行的税务中介服务人员是专家吗？我们看律师，律师是法律专家，他有律师法，属于行政许可；我们的注册会计师在会计和审计领域是专家，也有我们的注册会计师法确立他们作为专家的法律地位。

那接下来我们的注册税务师，或者包括其他的税务代理人要成为专家，他要成为什么样的专家，我认为必须成为税法的专家，因为税务代理是以税法服务为核心为宗旨为内容的一项专业服务。那我们国家现在有这样的税法专家吗？我们的律师是一般法律的专家，整体上讲，除了少数长期从事税法服务的律师外，他们并不是税法专家。我们的注册会计师也不是税法专家，他是审计专家。我还认为，我们需要的税法专家不是单纯的只懂税法，他是以税法为核心的，需要精通法律尤其是税法，同时还应当具备必要的税收知识和会计审计知识，即要具备三个方面的专家，这才是我们所需要的。我们现行的注册税务师，他还不是税法的专家，从整体上来看，注册税务师与注册会计师是同一个性质的专家，从他的专业背景，从他考试的科目，从对他们的职业定位来看，他也是会计审计专家，甚至在这方面还比不上注册会计师，只是可能在税收方面强一些，甚至也不见得要强。

所以在我们国家，最需要的税务代理专家，现行的三个代理人都不具备。这次税务代理的立法，就是要确立和培育一大批的税法专家。我曾经跟李敏处长说过，我说你们税务总局专门搞个税务代理人管理办法，不叫注册税务师管理办法，凡是到税务机关办理税务专业服务，无论你是律师还是注册会计师还是注册税务师，都要统一管起来，其他国家也是这样。今后我国税务代理市场要开放，三个主体都可以做，那我们的管理措施也必须要调整。

我们这次在修订税收征管法时关于税务代理的立法，我认为就是要把目前这三类专业人员，改造成税法专家。因此将来律师要办理税务服务，恐怕也有一些相应的要求，这个要求可以低一些，因为它基本上就是专家型的；我们的注册会计师也要有一些要求，但是这个要求也不需要他再进行非常严格的考试，因为他主要还是发挥他的审计优势，比如说代理记账报税服务。同样对律师来说，他可能更多关注税务争议案件的处理，税务咨询和筹划，一般的报税服务律师不见得做，或者是不见得那么有优势，而我们的涉税服务市场，恰恰有几种不同类型的业务，所以他们应当是各得其所、各展其长，但是不管怎么说你都得是相应业务的专家。但目前最迫切的问题是出在注册税务师身上，因为没有法律行政法规作为依据，注册税务师的许可类资质已经被取消，改为水平类职业人员，也就是说税务师所从事的服务是不需要的门槛的，显然就不是专家了，都不需要门槛，谈何专家。如果我们就把税务师定位为水平类中介机构，那现在不需要立法，但是从发挥财税在国家治理现代化中的基础和支柱作用，全面推进依法治国，保护纳税人权利来考量，对税务师作这样的定位和要求是不够的，所以我赞成注册税务师要向真正的税法专家来转型和发展，将来对他的考试也好，他的专业背景要求也好，他的定位也好，对他的监督也好，都要按照这样的标准来要求，这是我们所需要的注册税务师。

最后一个问题，就是在税法征管法修订中，如何来设计税务代理制度。这里提出我个人的建议，当然这个建议也跟李林军会长多次沟通过。我的建议是将现行税收征管法第89条由一款改为两款，其中第一款由现行的“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜”，修改为“纳税人、扣缴义务人有权委托税务代理人办理税务事宜”。其表达的变化和含义是，委托税务代理人是纳税人的一项权利，因为税务代理人对维护纳税人权利起着非常重要的作用。我认为这样一个改变意义是非常大的，现行的可以委托是个什么理念，它是一个管制型的理念，是义务本位的体现。大家知道，在纳税人的权利体系当中，委托代理人的权利是一项重要的权利，因为纳税人很难依靠自己来维护其权利，没有能力去有效的遵从税法，有效的确定纳税义务，他必须要找这个人，你不给他这个人，他的权利就会受到侵害，他的义务就没有办法履行，所以这是纳税人的权利。我再举一个案例来说明它的重要性。大家知道，在美国纳税人权利法案的历次修订当中，很注重税务代理问题，尤其是税务机关在实施税务检查或者审计的时候，在做出纳税评定的时候，在实施强制措施的时候等等，凡是作出对纳税人权利义务有重要影响的决定的时候，必须要告知纳税人去请他的税务代理人来，要有税务代理人在场，它才可以签字或者同意。因为纳税人对税务机关的决定没有判断能力，所以税务代理人不仅在立法当中，在税法的具体实行当中，都要很好的发挥它的作用，真正成为纳税人的顾问和法律卫士。另外，第一款没有具体界定税务代理人是哪些专业人员，是为了表明，凡是法律法规规定可以从事税务代理的中介主体，都可以依法从事税务代理服务。

我建议增加一款作为第二款，规定“注册税务师、律师、注册会计师可以接受申请办理涉税鉴证业务，涉税鉴证管理办法由国务院规定”。本款规定有这样几个立法考虑，一是第一款并没有列出税务代理人到底是谁，注册会计师属不属于税务代理人，律师属不属于税务代理人？当然按照注册会计师法，按照律师法，他们显然可以从事税务代理，因为税法服务属于法律服务的一种，律师当然可以从事税法代理服务了；注册会计师在进行审计当中涉及税务问题，当然也可以从事记帐、报税等税务服务了。那么你注册税务师是不是税务代理人？目前在法律当中没有规定，在行政法规中也找不到依据，等于说你是于法无据的。我们为什么要立法，因为要发挥立法的引领、规范和保障作用，我们要践行法治思维，首先就必须要有法可依，要做到于法有据。现在我们的注册税务师就是于法无据，目前只有税务总局发布的注册税务师管理办法说你是税务代理人，但国务院没有说，人大也没有说你是税务代理人。所以要在税收征管法中解决注册税务师于法有据的问题，在第二款中列出了三个税务代理主体，这尤其对我们注册税务师有意义。

二是确立涉税鉴证业务的法律地位并明确其代理人的主体范围。在涉税专业服务领域中，有税务争议案件的复议诉讼救济等传统法律服务，有记账报税等会计审计服务，这些涉税专业服务在相应的律师法和注册会计师法都已经有规定了，但是对于涉税鉴证服务，也就是对纳税人纳税申报及其所依据的应税事实和应税行为的真实性、合法性，由一个独立的中介机构来出具有证明力的鉴证报告，例如现在开展的企业所得税汇算清缴、企业财产损失和弥补亏损的税前扣除、土地增值税清算、房地产企业涉税调整等鉴证业务，目前在律师法里没规定，在注册会计师法里也没规定，处于法律缺位状态。而这类纳税申报的鉴证业务尤其在推行直接税改革以后，特别是对自然人自行申报来说，不仅数量巨大，而且非常迫切，是增强纳税人正确纳税申报能力的支撑性配套制度。涉税鉴证业务虽然很难说它有多么高端，但它是大量、经常发生的，跟纳税人履行纳税义务直接相关，是涉税专业服务中的基础性业务，所以我认为税收征管法一定要把涉税鉴证业务规定下来。而对于其他涉税专业服务，即使征管法不规定，其他法律也有相应的规定。为了保证涉税鉴证业务的依法和高质量发展，提升涉税鉴证服务水准，它只能由注册税务师、律师、注册会计师提供，其他专业人员不可以。需要说明的是，本款只规定涉税鉴定业务，不是说税务代理的业务范围只限于涉税鉴证，其他税务代理服务当然也包括在内，只要有相关法律法规的规定，就可以作为涉税专业服务的业务范围。

三是涉税鉴证应当以自愿为原则。涉税鉴证应当以纳税人等自愿申请为原则，不能强制要求，不能搞强制鉴证，所以法律条文中是规定接受申请，纳税人自愿申请是涉税鉴证的前提。而且涉税鉴证的范围还应当扩大，不限于目前开展的几种，要开发更多的涉税鉴证品种，更好地为纳税人正确申报纳税、促进遵从税法服务。实际上，《国务院关于促进市场公民竞争维护正常秩序的若干意见》（国发[2014]20号）明确提出，要发挥市场专业化服务组织的监督作用，“支持会计师事务所、税务师事务所、律师事务所、资产评估机构等依法对企业财务、纳税情况、资本验资、交易行为等真实性合法性进行鉴证”。所以应当在税收征管法上把涉税鉴证作为税务代理人的一项法定业务，一项基础性业务在法律上确定下来，而且这个业务应当是开放的，注册税务师、律师、注册会计师都可以来做，而不是像现在这样只能由注册税务师进行。将来纳税人愿意请谁就请谁，由市场选择，才能提高涉税鉴证的质量，实际上律师可能不见得一定去做或者大量的去做，注册会计师可能也是这样，他们会根据自已的专长决定其业务范围。注册税务师要想有竞争力，要想获得纳税人的认可，关键是要增强自己的执业能力，只有把自己塑造成专家，成为真正的税法专家，你就绝不怕其他人跟你竞争，我们只能走这条路，而不是靠垄断靠保护。

四是应当制定专门的涉税鉴证管理办法。涉税鉴证必需纳入法治轨道，对涉税鉴证的基本原则、鉴证主体、鉴证范围、鉴证程序、鉴证责任、监督管理、争议救济等作出全面的规定，这个鉴证管理办法应当由国务院通过行政法规的形式来规定，以保证它的权威性和规范性。当然，在条件还不成熟时，也可以暂时在《税收征管法实施条例》中多弄几条来规定，待将来条件成熟时再立法，这可能是一个更为务实的立法路径。

我的汇报就到这，谢谢！