中美税收协定中营业利润条款与常设机构条款理解

中国企业赴美投资应当特别关注其税收成本。如何避免双重征税、实施合法合理的税收筹划成为中国企业赴美投资能否成功的一个重要因素。中美税收协定是我国政府与美国联邦政府为了避免两国之间的双重征税以及防止跨国偷漏税的行为而签署的双边协定，对中美两国政府的税收管辖权进行了有效划分，很大程度上为两国的跨国投资者降低了税收成本。中美税收协定中的营业利润条款和常设机构条款是协定中比较核心的两个条款，对赴美投资经营的中国企业的税收筹划具有重要影响。理解与适用中美税收协定的营业利润条款尤其是常设机构条款能够给投资者提供更为有效的税收筹划方案。

一、概述

近年来，中国企业赴美投资的税务风险逐渐突显出来，不合理、不必要的税收成本成为影响投资效益的重要因素，甚至能够成为决定投资成败的关键因素。中国居民赴美投资应当特别关注中美两国的税收协定，理解中美税收协定的相关规则，借助于中美税收协定的规定实施更为有效地税务筹划和商业安排，有效降低投资的税务成本和风险。可以说税收协定是一个成功的国际性商业计划必不可少的考虑因素。

我国政府与世界各国以及地区签订的双边税收协定以避免双重征税和防止偷漏税为两大核心宗旨，其中尤以避免双重征税为重。税收协定的签订与实施使其成为我国税法体系的重要组成部分，在避免双重征税方面发挥了重要作用，对于改善国内投资环境、大力实施外资“引进来”战略以及中国企业“走出去”战略具有重要意义。1984年4月30日，我国政府与美国联邦政府在北京签署了《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称“1984年协定”）、《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定的议定书》（以下简称“1984年议定书”）和《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定的换文》（以下简称“1984年换文”）。三份文件在1986年11月21日生效，并于1987年1月1日执行。1986年5月10日，我国政府与美国联邦政府在北京签署了《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府对1984年4月30日签订的关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定的议定书第七款解释的议定书》（以下简称“1986年补充议定书”），作为1984年协定及其议定书的补充文件。四份文件共同构成了中美税收协定的规范总体，不仅包括实体性税收规范，而且包括程序性的税收规范。

1984年协定共二十八条，主体部分规定了协定的适用范围、双重征税的解决、税收无差别待遇、协商程序以及税收情报交换五大内容，其中双重征税的解决所占篇幅最大，足可体现税收协定消除双重征税的核心目的和宗旨。1984年协定议定书共八条，包含不适用最惠国待遇原则、特许权使用费税收优惠、滥用税收协定优惠的处理等规定。1984年换文的内容是中美两国暂时不互相给予税收饶让抵免。1986年补充议定书共四条，对1984年协定议定书中的滥用税收协定优惠条款进行补充和解释，规定了依照利润归属原则确定受益所有人以及相互协商程序的适用。本文着重讨论1984年协定中的营业利润条款和常设机构条款，并对中国企业赴美投资的税收成本影响以及税收协定的有效利用进行探讨。

二、条文内容

1984年协定的常设机构条款以及营业利润条款的具体内容如下：

第五条 常设机构

一、本协定中“常设机构”一语是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。

二、“常设机构”一语特别包括：

（一）管理场所；

（二）分支机构；

（三）办事处；

（四）工厂；

（五）作业场所；

（六）矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。、

三、“常设机构”一语还包括：

（一）建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，仅以连续超过六个月的为限；

（二）为勘探或开采自然资源所使用的装置、钻井机或船只，仅以使用期三个月以上的为限；

（三）企业通过雇员或者其他人员，在该国内为同一个项目或有关项目提供的劳务，包括咨询劳务，仅以在任何十二个月中连续或累计超过六个月的为限。

四、虽有第一款至第三款的规定，“常设机构”一语应认为不包括：

（一）专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施；

（二）专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存；

（三）专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存；

（四）专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的所设的固定营业场所；

（五）专为本企业进行任何其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所；

（六）专为本款第（一）项至第（五）项活动的结合所设的固定营业场所，如果由于这种结合使该固定营业场所全部活动属于准备性质或辅助性质。

五、虽有第一款和第二款的规定，当一个人在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，有权并经常行使这种权力代表该企业签订合同，除适用于第六款的独立代理人以外，这个人为该企业进行的任何活动，应认为该企业在该缔约国一方设有常设机构。除非这个人通过固定营业场所进行的活动仅限于第四款的规定，按照该款规定，不应认为该固定营业场所是常设机构。

六、缔约国一方企业仅通过按常规经营本身业务的经纪人、一般佣金代理人或者任何其他独立代理人在缔约国另一方进行营业，不应认为在该缔约国另一方设有常设机构。但如果这个代理人的活动全部或几乎全部代表该企业，该代理人和该企业之间的交易表明不是根据正常条件进行的，不应认为是本款所指的独立代理人。

七、缔约国一方居民公司，控制或被控制于缔约国另一方居民公司或者在该缔约国另一方进行营业的公司（不论是否通过常设机构），此项事实不能据以使任何一方公司构成另一方公司的常设机构。

第七条 营业利润

一、缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，其利润可以在该缔约国另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限。

二、从属于第三款的规定，缔约国一方企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，如果该常设机构是一个独立和分设的企业，在相同或相似情况下从事相同或相似活动，并完全独立地同其所隶属的企业进行交易，该常设机构在缔约国各方可能得到的利润应属于该常设机构。

三、确定常设机构的利润时，应允许扣除其进行营业发生的各项费用，包括行政和一般管理费用，不论其发生于常设机构所在国或者其他任何地方。但是，常设机构支付给企业总机构或该企业其他办事处的特许权使用费或其他类似款项，以及因借款所支付的利息，都不作任何扣除（属于偿还代垫实际发生的费用除外）。同样，在确定常设机构的利润时，也不考虑该常设机构从企业总机构或该企业其他办事处取得的特许权使用费或其他类似款项，以及贷款给该企业总机构或该企业其他办事处所收取的利息（属于偿还代垫实际发生的费用除外）。

四、如果缔约国一方的税法规定，对于某具体行业，在核定利润基础上确定属于常设机构的利润，则第二款并不妨碍该缔约国执行其法律的规定。但是所得到的结果，应与本条所规定的原则一致。

五、不应仅由于常设机构为企业采购货物或商品，将利润归属于该常设机构。

六、在第一款至第五款中，除有适当的和充分的理由需要变动外，每年应采用相同的方法确定属于常设机构的利润。

七、利润中如果包括本协定其他各条单独规定的所得项目时，本条规定不应影响其他各条的规定。

三、理解与适用

（一）征税权的划分

根据1984年协定第七条第一款的规定，中国居民企业取得来源于美国的经营营业利润，中国政府有权向中国居民企业征税；中国居民企业通过在美国设立的常设机构取得来源于美国的经营营业利润，美国政府有权向中国居民企业的常设机构征税；中国居民企业没有在美国设立常设机构而取得来源于美国的收入或者虽在美国设立常设机构但取得的来源于美国的收入与该常设机构没有实际联系的，美国政府无权向中国居民企业及其常设机构征税。

根据1984年协定第七条第二款和第三款的规定，美国政府有权对在美常设机构课税的利润范围仅局限于该常设机构产生的利润，而且不包括企业总机构或者其他办事处对该常设机构支付的款项；同时，该常设机构有权扣除其自身进行营业发生的各项费用，利润和费用的确定不局限于美国一地。但是，该常设机构支付给中国居民企业总机构或者该企业其他办事处的款项以及因借款所支付的利息不能扣除，除非企业总机构或者其他办事处为该常设机构代垫费用，而该常设机构的支付目的是偿还代垫费用。

对于中国居民企业在美国的经营利润，常设机构的认定决定了征税权的归属，中国居民企业在美国的经营活动应当尽量避免构成税收协定规定的常设机构，从而规避美国政府的税收管辖权。因此，中国居民企业应当特别注重协定中关于如何认定常设机构的规定，并考虑自身的商业安排和经营活动是否构成常设机构。可以说，常设机构条款是中国居民应当关注的最重要的条款。

（二）常设机构的认定及对税收筹划的影响

1984年协定第五条规定了常设机构的概念、正面清单和负面清单。根据协定的规定，常设机构是指企业进行全部或者部分营业的固定营业场所。根据协定规定的正面清单，常设机构主要可以分为场所型常设机构、工程型常设机构、代理型常设机构以及服务型常设机构四类。协定规定的负面清单的功能在于阻却上述四种类型常设机构的构成。

1、场所型常设机构

场所型常设机构的形式有管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所、使用期在三个月以上的为勘探或开采自然资源所使用的装置、钻井机或船只以及矿场、油井、气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。可以说常设机构的负面清单主要针对场所型常设机构。根据1984年协定第五条第四款的规定，下列情形不构成常设机构：（1）专为储存、陈列或者交付本企业货物、商品的目的而使用的设施；（2）专为储存、陈列或者交付目的而保存本企业货物、商品的库存；（3）专为另一企业加工的目的而保存本企业货物、商品的库存；（4）专为本企业进行任何其他准备性或者辅助性活动的目的所设的固定营业场所；（5）专为上述活动的结合目的所设的固定营业场所，且这种结合使该固定营业场所全部活动属于准备性质或辅助性质。

针对这部分规定，中国居民企业应当注意三点：

首先，根据协定的规定，辅助机构不属于常设机构，因此，如果企业在美国既需要辅助性活动又实施营业活动的，假设商品储存地与销售代理地不一致时，企业最好不要分设辅助机构和营业机构。如果分设，那么辅助机构发生的费用无法扣除营业机构的利润，如果合并设立，那么辅助性费用和准备性费用可以在营业利润中扣除。

其次，协定的负面清单实质上是利用辅助性原则缩小了常设机构的范围，对资本输出一方或者投资经营一方有利，中国居民在利用负面清单时需要理解辅助性原则的含义，作出合理的安排，使得自己的经营活动符合辅助性原则。辅助性原则要求辅助性场所应当具备以下条件：（1）辅助性场所与总机构的业务性质有明显差别；（2）辅助性场所仅主要对总机构提供服务，一般不与他人有业务往来；（3）辅助性场所的业务活动不构成总机构业务的重要组成部分。

再次，如果固定场所不仅为总机构服务，而且与他人有业务往来，或者固定场所的业务性质与总机构的业务性质一致，且其业务为总机构业务的重要组成部分，则不能认为该固定场所是辅助性场所。

2、工程型常设机构

工程型常设机构是指连续超过六个月的建筑工地、建筑、装配或安装工程以及与其有关的监督管理活动。对于工程型常设机构的规定要注意三点：

首先，中国居民企业在美国实施的建筑工程不满足六个月条件的，也不属于场所型常设机构，因此，最终不构成常设机构。

其次，如果中国居民企业把在美国的一项工程实施分包，由分包商实施作业，由总承包商实施监督的，那么总承包商的监督活动超过六个月的会构成常设机构，总承包商监督活动时间的计算按照整个工程的持续时间确定。

再次，如果中国居民企业作为独立监理企业在美国从事监督管理活动超过六个月的，也会构成常设机构，独立监理企业的监督活动时间的计算按照其负责的工程部分持续时间确定。

3、服务型常设机构

服务型常设机构是指企业通过其雇员或者其他人员在缔约国另一方为同一个项目或者有关项目提供劳务，且在整个劳务期之间任何一个十二个月中连续或者累计超过六个月。对于服务型常设机构的规定要注意三点：

首先是劳务范围的确定。协定中规定的劳务包括从事工程、技术、管理、设计、培训、咨询等专业服务活动，如对工程作业项目的实施提供技术指导与协助但不负责具体施工和作业，对生产技术的使用和改革、经营管理的改进、项目可行性分析以及设计方案的选择等提供的服务，在企业经营、管理等方面提供的专业服务等等。

其次是雇员或者其他人员的确定。根据协定对“雇员或者其他人员”的规定，中国居民企业的员工或者中国居民企业聘用的在其控制下按照其指示向美国居民提供劳务的个人可以构成常设机构。这里需要注意，如果中国居民企业向美国客户转让专有技术使用权的同时，也委派人员到美国为该项技术的使用提供有关支持、指导等服务并收取服务费，无论服务费是单独收取还是包括在技术价款中，凡是提供服务劳务的时间在任何的十二个月中都不会超过六个月的，那么服务费要视为特许权使用费，按照费用的70%适用10%的预提所得税税率在美国纳税；如果提供服务劳务的时间在任意一个十二个月中超过了六个月，那么该技术人员构成常设机构，对归属于常设机构部分的服务所得按照营业利润条款在美国纳税，但技术转让的特许权使用费性质不变。

再次是时间期限的计算问题。中国居民企业为美国某项目提供劳务，以中国居民企业派其雇员为实施服务项目第一次抵达美国之日起至完成并交付服务项目之日止作为计算期间，计算相关人员在美国停留的天数。如果同一个项目历经数年或者数十月，中国居民企业只在某一个“十二个月”期间派雇员到美国提供劳务超过六个月，而在其他期间派雇员到美国提供劳务均未超过六个月，仍认为中国居民企业在美国构成常设机构，而且该常设机构的在美国的应税利润范围是整个项目，不仅仅包含上述的“十二个月”。

4、代理型常设机构

1984年协定第五条第五款对非居民企业的代理型常设机构作出了规定。代理人的活动使缔约国一方企业在缔约国另一方构成常设机构的，这类代理人是非独立代理人。根据协定的规定，非独立代理人的构成要素有以下四个方面：（1）主体无限制。即不要求必须是缔约国另一方的居民，可以是个人，也可以是场所，可以是企业的雇员、部门也可以不是，如果是个人的，不要求具有营业场所。（2）代表企业签订合同。“代表”指的是以企业名义签订合同，签订的合同对企业产生法律约束力，合同本身的利益归属于被代理人，代理人没有直接受益于合同。同时，“合同”是指与企业业务本身相关的合同，而不包括其他内容的合同。例如，中国居民企业的员工到美国进行招聘，以企业名义与美国当地劳动力签订用工合同，不能据此认定该员工必然是中国居民企业的常设机构，因为其所代表企业签署的合同与企业的经营活动本身内容不一致，属于辅助性的合同。（3）经常行使代表权力。“经常”的理解并非绝对、孤立，而是结合企业业务性质以及合同内容来确定，由于企业的业务性质决定其交易数量不大、合同签订数量很少的，也不能必然阻却“经常”的构成。“行使”的理解也并非绝对、孤立，政府更倾向于依照实质重于形式来理解，因此，“行使”不仅包括签订合同本身的行为，还包括实施合同谈判、商定合同细节的行为。例如，中国居民企业的受托人在美国与中国居民企业的所有客户完成了合同细节谈判后，中国居民企业直接邀请其所有客户到中国或者其他第三方国家与其签订合同的，仍然视谈判受托人为中国居民企业在美国的非独立代理人，即构成常设机构。（4）代理人的活动如果全部属于辅助性活动的除外。所谓辅助性活动，即上述负面清单中所列的各类活动。综上，一旦中国居民企业在美国的代理人构成非独立代理人的，即被认为是中国居民企业在美国的常设机构，由此在美国产生的营业利润要承担纳税义务。

为了限制来源地国的税收管辖权，1984年协定第五条第六款对独立代理人作出了规定。如果缔约国一方企业在缔约国另一方的受托人是独立代理人的，那么他不构成该企业的常设机构，则其来源于缔约国另一方的营业利润在缔约国另一方不征税。独立代理人是指专门从事代理业务的代理人，其不仅为某一个企业代理业务，也为其他企业提供代理服务，经纪人、一般佣金代理人属于独立代理人。为了防止独立代理人条款被滥用，协定对独立代理人的独立性提出了要求，如果代理人的活动全部或者几乎全部代表一个企业，且该企业与代理人之间在商业和财务上有密切衣服关系的，不能构成独立代理人。在实务中，税务当局在判定代理人是否属于独立代理人时，要求独立代理人至少符合以下两个条件：（1）代理人在法律上和经济上独立于被代理企业。主要考虑的因素有代理人商业活动的自由度、代理人商业活动的风险承担主体、代理人代表的企业的数量等；（2）代理人实施代理活动，一般按照自身常规业务活动进行，不从事其他经济利益归属于被代理企业的活动。

1984年协定第五条第七款对母子公司之间是否构成代理型常设机构作出了规定。母公司通过投资设立子公司，拥有子公司的股权等形成的控制或者被控制关系，不会使子公司构成母公司的常设机构。但是，子公司有权并经常以母公司名义签订合同，并符合非独立代理人构成条件的，子公司构成母公司的常设机构。而且，在现实经济活动中母子公司之间常存在较为复杂的跨境人员及业务往来，至于母公司是否能够构成子公司的常设机构需要具体分析。如果中国母公司派其员工到美国子公司为美国子公司工作，且美国子公司对员工有工作指挥权，工作责任及风险完全由美国子公司承担，那么美国子公司向此类员工支付的费用是子公司内部人员收入分配，不是中国母公司的营业收入，该类员工不构成中国母公司在美国的常设机构。如果中国母公司派其员工到美国子公司为中国母公司工作，即中国母公司对外派员工的工作有指挥权，并承担风险和责任，在这种情况下，中国母公司向美国子公司收取有关服务费时，如果外派员工构成中国母公司在美国的常设机构，美国政府有权对子公司支付母公司的服务费征收所得税。

（三）总结

常设机构条款与营业利润条款对于协定其他条款的关系是遵循常设机构与营业利润条款优先原则（不动产所得条款除外），即按照协定的规定，缔约国一方政府有权对非居民企业取得来源于该方的收入征税的，应当优先性地适用常设机构与营业利润条款。

针对协定对营业利润及常设机构的规定，中国居民在美国从事经营活动获取经营利润的，应当尽量避免被美国联邦政府认定为在美国具有常设机构。结合上述对营业利润条款的分析，中国居民还应当特别关注特许权使用费与营业利润的区分问题。由于协定只对特许权使用费作了列举性规定，因此，在商业经营及投资活动中，经营营业收入与特许权使用费的区分比较模糊，这为中国居民在美国进行经营活动提供了税收筹划的空间。

对于中国居民在美国的特许权使用费等消极所得，美国作为来源地政府具有有限的税收管辖权；对于中国居民不涉及常设机构的在美国的经营营业收入等积极所得，美国政府没有税收管辖权。因此，中国居民应当把其在美国的经营活动尽量安排为不涉及常设机构的经营营业收入，避免被认定为特许权使用费，从而规避在美国的纳税义务。

1984年协定第十一条第三款规定的特许权使用费有三类，第一类是使用或有权使用文学、艺术或科学著作，包括电影影片，无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权所支付的作为报酬的各种款项，第二类是使用或有权使用专利、专有技术、商标、设计、模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项，第三类是使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项。中国居民应当重点把握技术销售、技术服务与技术授权的区分。技术销售是所有权让与，因此其所得是营业利润，或者属于财产所得，不属于特许权使用费。技术授权所得是使用权让与，因此其所得属于特许权使用费。技术授权通常以许可贸易、特许专营或者合作生产的方式实现。技术服务通常与技术授权或者技术销售一并实施，通常的原则是不涉及常设机构的技术服务收入与技术销售有实际联系的，属于营业利润，与技术授权有实际联系的，属于特许权使用费；常设机构提供技术服务的，统归为营业利润。