施正文：广东某股权转让涉税案深度解析

2015中国税法论坛暨第四届中国税务律师和税务师论坛于2015年12月27日在北京隆重举行，本届论坛主题是“现代国家治理与涉税专业服务创新”。中国财税法学研究会副会长施正文发表了题为广东某股权转让涉税案深度解析的主题演讲。

以下为演讲实录：

施正文：

各位同仁好！大家都是很拼的，还没有完全消化就马上进入学术的大餐。我带来这样一个案例是近日刚刚参加的一个案子，看一下基本的案情，08年吴川市两个股东要把100%的股权转让给第三方，也是一个自然人，股权转让协议中约定的股权转让价格，协议条款是558万元，这里关键的问题是对股权转让的税款，纳税人应当是转让方，他是纳税人。但是他希望税款由受让方来承担，在协议中约定，约定有一点复杂，以这样的方式，转让方承担20万元，受让方承担80万元，共计100万元。

合同签订之后不久支付了305万元，办理了法人变更登记，很快又支付最后一笔款，233万。双方签订了一个托管的付款协议，银行按照协议，9月26日向转让方支付了233万元，共538万元。另外20元作为转让方承诺由其承担的税款而扣下来支付。

付款以后，9月18日公司去地税局办理税务的变更登记，税务机关有一个职责要审查，需要提供股权转让的个人所得税有没有交？但是税务局没有审查就予以办理，由于税务局向转让方征税的时候，举报税务局渎职，受让方没有交税款，举报以后，税务局查处以后，认定了税务人员的失职，给经办税务人员警告处罚。

转让以后，税款迟迟没有交，11年9月13日，地税局向转让方下达了限期缴纳税款通知书，需要缴纳97.6万元。

这样一个通知书转让方拿到以后，我和受让方有协议，协议由受让方承担税款，并且拿出最高法院的司法解释，因此不需要交，应该向义务人缴纳。辩解以后税务局认可了，把通知收回，作废。同时向受让方追缴，发了核定追缴书，要求解缴股权转让税款97.6万元。

受让方没有实际解缴，12年9月4日湛江市地税第四稽查局对转让方，受让方立案稽查，做出税务处理决定书，并且做了0.5倍罚款。

2014年4月9日湛江地税第四稽查局对转让方进行了立案稽查，同年做出了税务处理决定书，认定转让方应缴纳股权转让税款97.6万元，扣除受让方已扣20万元，应补缴税款77.6。

转让方不服，申请复议，理由就是有协议。一审法院做出判决：认定需要缴纳，理由是司法解释是刑事案件中的，不能适用行政管理案件。二是认定转让方税款的追征期限是三年，因为转让方未缴税款不是“计算错误等失误”造成的，不适用未缴税款10万元以上适用5年的追征时效。双方对一审判决都不服。

接下来主要讲税款实体的问题，昨天我刚刚拿到再审的裁定判决书，都是认为转让方要缴税款。

我们锁定在争议部分，到底转让方要不要缴？受让方有没有已扣税款？大家看这是双方约定的情况，我们再看这样一个文件，司法解释，扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣，已收税款”。

现在我们看，争议的实体部分，民事协议能不能变更税法关于税款缴纳主体的规定，其约定是否有效？

法院、税务机关认定，强制性的，双方不能通过民事协议重新分配税款。再审法院也这么认为，当事人不能通过自行约定免除法定纳税义务，不能适用。

这个案件如果深度讲要两三小时，大家可能收获更大。

首先我们经常有这样的约定，这是分两种情况，我们知道税法上关于纳税人纳税义务是强制性的，也就是谁需要在税法上做纳税主体纳税，民事协议不能变更，但是税法并没有禁止你交了税以后把税负转嫁给另一方，经济上的负税人，这是可以的，是纳税人的权利。

公法上的纳税义务法律关系不能变更，但是在经济上的负担可以转成合同上民事债务，由另外一方承担，这是可以的，是他的权利。因为双方这样约定，不是说这样以后为了逃避国家的税法，约定另外一方承担，不是让国家没有收到税款。国家税款没有受到损害，因此需要允许。

对于扣缴义务人来说，他不等于一般的第三人，它在一定情况下实际就是纳税人，承担纳税人一样的义务和责任，并相应取得纳税人的身份并行使纳税人的权利。

我们知道，扣缴分为两个阶段，在代扣阶段，程序性义务，准征税主体，在代缴阶段，实体性义务，准纳税主体。

关于司法解释是否可以适用，司法解释讲的虽然是刑事责任，举重以明轻的法律解释方法。双方的认定是法律事实，并不是法律规范的问题。国家税务总局明确发文，贯彻执行实际上各地税务机关都是遵照这个制度的执行。

破解本案的重要问题，本案的股权转让价格558元含税的还是不含税的？整个税务局的认定就是错的，二十万元定义的税款对转让方对应税前的价格，另外80万对应的税后支付价格。我们必须还原成这样的税前，就会明白，其实是关于价格的约定。

我们看看国家税务总局曾经有这样的函，针对境外企业，但凡合同约定由国内企业负担外国企业税款的，税务部门将采取将上述不含税收入算换为含税收入后计算征税。