滞纳金能否超过税款本金

近日，有会员咨询税收滞纳金是否可以超过税款本金。对于该问题，目前其实并没有一个准确的答案。学术界关于税收滞纳金的性质争议尚且存在，实务中更是没有统一的定性，各地税务机关有不同处理方式，各地人民法院不同个案亦有不同的判决。

一、什么是税收滞纳金？

《税收征管法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”

二、税收滞纳金的性质是什么？

从税务实践角度来看，对税收滞纳金的性质的明确规定，是解决税收滞纳金法律制度其他诸如适用法律上的选择、金额限制等问题的基础。明确税收滞纳金的性质，才能解决一系列因之引发的税务执行问题。

关于税收滞纳金的性质，学术界没有达成共识，主要有以下几种观点：

1．经济补偿说

经济补偿说主张税收滞纳金是一种因占用国家财政资金而应支付的金钱给付之债，本质上是纳税人未依法按时履行义务的不良法律后果。

2．利息说

滞纳金实质上类似于资金借贷的利息，纳税人未按时履行纳税义务，可以说是对本应属于国家的税款的不法占有，在缴纳税款时，也应支付在这段不法占有期间税款所发生的利息。并且税收滞纳金征收比率本身的设定就跟银行贷款利率形式上类似，延迟缴纳税款的期间也跟银行借贷或民间借贷的期间类似，因此税收滞纳金具有利息的性质。

3．税收说

滞纳金就是滞纳税，是纳税人未依照法律规定的时限缴纳税款时需要承担的新的纳税义务。这种观点认为纳税人滞纳税款的行为致使迟延缴纳的税款未在法律规定的时限内上缴至国库，是对国家的税收支配权的一种直接的侵犯，并且已经出现了国家税收收入受到损害的情况，因此应当给予补偿，税收滞纳金有一定意义上的补偿性的附带税收。

4．行政执行罚说

税款滞纳金是纳税人拒绝履行仅能由其本人履行的作为义务即缴纳税款的行为时，税务机关为了督促纳税人尽快完成其本应承担的履缴纳税款的义务，才对其进行处以新的金钱给付义务。

5．行政处罚说

行政处罚说主张税收滞纳金的加收比率高达年利率18.25%，比银行贷款年利率高出很多，具有明显的惩罚性，对滞纳金的征收可等同于罚款，实质上属于行政处罚的范畴。

三、税收滞纳金到底能否超过税款本金？

《税收征管法》没有对税收滞纳金是否有限额作出规定。但是，《行政强制法》第四十五条规定：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”

税收滞纳金是否适用《行政强制法》的规定？——这是争议的焦点和核心。

鉴于税收滞纳金性质的争议，不少税务机关不认为税收滞纳金属于行政强制，《税收征管法》既然没有设限，那就是上不封顶。

有观点认为，这属于新一般法与旧特别法的冲突。《税收征管法》属于旧特别法，《行政强制法》属于新的一般法，《立法法》第八十五条第一款规定，法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致，不能确定如何适用时，由全国人民代表大会常务委员会裁决。然而，全国人大常委会至今尚未有裁决。

2015年国务院公布《税收征管法修订草案（征求意见稿）》。其中，第五十九条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，按日加计税收利息。税收利息的利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定。纳税人补缴税款时，应当连同税收利息一并缴纳。”第六十七条规定：“纳税人逾期不履行税务机关依法作出征收税款决定的，自期限届满之日起，按照税款的千分之五按日加收滞纳金。”现行的税收滞纳金实质上混杂了税收利息与行政处罚，那么征求意见稿新设“税收利息”作为纳税人未按期履行税收之债的补偿，基本上厘清了税收滞纳金属于《行政强制法》上的执行罚，应当遵守《行政强制法》第四十五条规定。

《税收征管法》修订依然正在走立法程序，我们希望能够尽早出台，解决实务征管当中的许多税收争议问题。

作者：张翀