理论探讨：须厘清股权出资行为的税法适用

作为企业重组的重要形式之一——股权出资，由于税法相关条文规定得比较笼统，在进行企业所得税处理时，税企之间，甚至税务机关内部，均存在不同看法。笔者认为，须厘清该重组行为的税法适用，进一步完善企业重组所得税政策。

股权出资行为在公司法上定性为投资行为。根据《中华人民共和国公司法》第二十七条规定，出资行为是指股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。该条规定没有明确股权是否能够作为非货币财产作价出资。2009年3月1日开始施行的《股权出资登记管理办法》对此作出了明确规定：股权出资是指投资人以其持有的在中国境内设立的有限责任公司或者股份有限公司的股权作为出资，投资于境内其他有限责任公司或者股份有限公司的行为。

而税法对股权出资行为的税法属性，有两个定性：

其一，税法将股权出资行为视同转让资产行为。投资人以其持有的股权作为出资，投资于境内其他公司的行为，意味着投资人持有的股权作为一种资产在所有权属的形式和实质上均发生了改变，原有股权的所有人将变更为被投资公司，作为资产转移的回报就是原持有人获得了被投资公司的股权。根据企业所得税法实施条例第二十五条和《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）规定，对于出资公司来说，股权出资行为实质是一种非货币性资产交换行为，应按规定视同转让资产确定收入。同时，出资公司和被投资公司需要确认新股权的价值，根据企业所得税法实施条例第七十一条规定，通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。税法对投资计税成本的确认方法的规定与公司法第二十七条对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价的规定；与《股权出资登记管理办法》第五条用作出资的股权应当经依法设立的评估机构评估的规定，达成了不同法律之间的衔接与协调统一。

其二，税法将股权出资行为作为企业重组行为之一股权收购行为，适用企业所得税法实施条例第七十五条规定。何为重组行为，《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）解释为：企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。其中股权收购，是指一家企业购买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易。但是财税〔2009〕59号文件没有进一步解释何为控制性交易，也就是说税法虽然区分了股权出资行为与股权重组行为而适用不同条文，但对于两种行为之间的区别与联系并没有作出具体明确划分。

股权出资行为与股权收购行为，是两个独立的概念，还是两个可以互相转化的概念？回答这个问题必须回到公司法上，因为税法条文中使用的概念、术语等，除了税法特别规定外，其含义应遵循民商法的规定。何为控制性交易？实际就是通过该笔交易其中一方取得了控股股东或实际控制人的地位。因此这个问题的关键就演变成何为控制股东或实际控制人？公司法第二百一十七条规定了控股股东和实际控制人的含义。

笔者认为，股权出资行为是否能够转化为股权收购行为，关键在于股权出资行为发生结果是否使交易中一方取得了控制地位；如果交易各方都没有取得控制地位，该股权出资行为在税法上只能定性为非货币性交换行为，适用企业所得税法实施条例第七十一条规定；如果交易一方取得控制地位，该股权出资行为在税法上则定性为股权收购重组行为，适用企业所得税法实施条例第七十五条规定，因为第七十五条适用范围与前提是纳税人发生了重组行为。

这里特别需要强调的是，适用企业所得税法实施条例第七十一条和第七十五条规定，可以得出相同的计算结果，即都是计算股权资产的转让损益，但是不能因为对应税所得计算结果相同而忽视税法条文的准确适用，适用依据正确是税收法定主义和依法治税的最基本准则。

作者单位：江苏省连云港市地税局