应加强对受控外国企业的税务监管

　　十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确指出，要扩大企业及个人对外投资，允许创新方式走出去开展绿地投资、并购投资、证券投资、联合投资等。由此可见，“走出去”经营发展的企业必将越来越多，涉及的税收规模也将越来越大，势必对税务机关开展受控外国企业管理提出更高的挑战和要求。

　　受控外国企业管理的必要性

　　国际避税的重要手段之一是在避税地建立子公司，利用避税地低税或无税的优势和延期纳税规定，将利润长期滞留在避税地公司，不作利润分配或只分配不汇回，从而规避居住国的税收。

　　为了防范本国居民企业出现上述避税行为，各国采取了受控外国企业管理措施。我国2008年1月1日起施行的企业所得税法，也加入了受控外国企业管理的规定。据此，中国居民企业在实际税负明显偏低的国家或地区设立企业（子公司），如果子公司没有向其分配利润，且子公司不作利润分配也没有正当理由，那么中国居民企业必须就其应从子公司按股权比重分到的利润向中国税务机关申报纳税。

　　企业所得税法实施条例及《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）对受控外国企业的判定标准进行了明确规定：其一，中国居民股东对外国公司构成控制。除实质性控制外，主要规定了两个控股比例：一是中国居民企业直接或间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，二是由其共同持有该外国企业50%以上股份。如果同时满足了上述两个条件，说明中国居民股东对外国企业的经营决策拥有较大的发言权，有可能影响外国企业的股利分配政策，而税法要密切监管的正是这种有能力操纵外国企业利润分配决策的中国居民股东。

　　其二，外国公司的设立地点为低税地。所谓低税，是指低于12.5%的国家或地区。为简化判定实际税负，国税函〔2009〕37号文指定了12个非低税率国家（白名单），分别为：美国、英国、法国、德国、日本、意大利、加拿大、澳大利亚、印度、南非、新西兰和挪威。凡是设立在这些国家的外国公司，不作受控外国企业管理。

　　其三，不分配利润或减少利润分配之目的并非出于合理经营需要。

　　除上述三个标准外，为扶持中小企业走出去发展，降低征纳成本，国税发〔2009〕2号文还规定，对于主要取得积极经营活动所得，或年度利润总额低于500万元人民币的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民股东的当期所得。

　　近年来，越来越多的企业实施“走出去”战略，在国际市场拓展经营和投资领域，逐渐成为我国参与国际经济合作和竞争的主力军。据中国经济网数据，截至2011年底，我国境内投资者共在全球177个国家（地区）设立对外直接投资企业1.8万家，累计实现非金融类对外直接投资4247.8亿美元。

　　北京市西城区地税局最近以2012年所辖的全部“走出去”企业、非居民所得税源泉扣缴企业及部分对外支付频繁的企业共计40户为样本，调查其受控外国企业的情况。调查显示：

　　8成以上海外公司为中国居民股东企业的全资子公司。40户受调查企业中，有6户在境外设立了15家公司，最低持股比例为51%，其中持股达到100%的有13家，可见其关联关系相当密切。

　　5成海外公司设立在香港。在15家海外公司中，有8家的注册地为香港。

　　3成海外公司获得盈利，年盈利额在100万元到2000万元人民币不等。这些盈利的海外公司主要经营物业、出租和酒店管理。另外7成海外公司处于亏损状态，亏损最严重的是一家房地产企业，亏损额为3000多万元人民币。

　　加强税务监管的相关建议

　　根据抽样调查和对受控外国企业特点的分析，笔者对如何加强税务监管提出以下建议：

　　纳入日常监管，实现动态管理。重点关注所得税年度关联申报，摸清受控外国企业底数。所得税年度关联申报是取得中国居民企业对外投资信息和判定受控外国企业的主要信息源，据此可获取关联关系、关联交易信息、中国居民股东和受控外国企业信息、所得税税率信息、积极参与经营活动信息及归属所得计算信息，在此基础上开展日常管理。

　　重点关注企业股权变更，开展受控外国企业的动态管理。股权是海外企业存在和发展的基础，会伴随协议、继受、质押等原因而发生变化，故受控外国企业管理需要进行动态管理。一年中的任意一天达到控制标准的，就构成了当年对外国企业的控制。

　　作为受控外国企业的判定标准之一，所得税的税率也存在变动可能。一年构成受控外国企业，并不必然成为下一年度仍会构成受控外国企业的依据，因此需要开展常态管理，按年度进行税负审查。

　　重视对实质控制的判定，实现对股权标准的补充。实质控制包括两种情形：一种是虽未达股权控制的标准，但通过股权控制的相对优势达到对外国企业的绝对控制；另一种情形是非股权控制关系，将资金、经营、购销关系等也纳入判定要素。实质控制的判定要在充分掌握相关信息和深入分析的基础上做出。

　　开展案源筛查，实施反避税调查。结合企业所得税汇算清缴、对外支付、证券投资、工商、商务等信息，开展受控外国企业疑点筛查。通过税收管辖权、控制判定、低税率检验、对利润不作或少作分配等要素的初步排除，发现案源，有的放矢开展特别纳税调整调查。

　　利用国际税收情报交换工具，拓宽调查取证范围。我国签署的税收协定（安排）都规定了税收情报交换的义务，并加入了多边税收征管互助公约，为境外取证提供了法律保障。受控外国企业管理中发现的疑点，可以通过情报交换工具进行核查，提高管理的质量和效率，防止税收流失。

　　对于调查中发现受控外国企业与境外注册中资控股企业的竞合，应优先确认是否为我国税收居民企业。从调查情况看，不少受控外国企业与母公司关系密切，规模不大，只有几个员工，高管都在母公司，账簿也往往存放在母公司。经初步判断，基本符合受控外国企业和境外注册中资控的标准。对此，主管税务机关应优先确认是否属于中国居民股东，一旦确认了，就不作受控外国企业管理。

　　完善立法，促进受控外国企业管理更加科学合理。积极与消极经营所得的划分界限有待法律进行明确。划分海外公司经营所得的性质，是受控外国企业管理的重要标准之一，然而由于缺乏经济、法律方面的界定，使得税务实践难以突破。从美国和其他一些国家的相关规定看，主要运用两个标准：消极所得被要求视同分回而予以征税，对股息、利息、特许权使用费、租金、资本利得等划入消极投资所得，而积极经营所得应为实际生产、销售产品、提供服务所取得的所得；对于受控外国企业取得的经营利润设置限制，只有受控外国企业在所在国开展经营活动取得的所得才能免于调整，而它与其他国家的企业开展经营活动获得的所得，要列入调整范围。

　　“合理经营需要”的判定需明确客观标准，并将举证之责放在纳税人一方。是否出于合理经营需要，关系到能否适用受控外国企业管理措施，即视同分配而予以征税，因此税务机关对此的判定至关重要。在目前缺乏客观标准的情况下，征纳双方各执一词，难以达成一致。在信息不对称的情况下，税务机关举证难度非常大，需要通过完善立法来予以明确。

　　作者单位：北京市西城区地税局