案例分析：在建项目报损还是上缴利润

案例

某国有企业是一家房地产开发企业。在2013年的纳税评估工作中，主管税务机关的评估人员发现该企业在2012年度企业所得税汇算中“营业外支出”科目金额巨大，便要求企业提供该年度“营业外支出”的相关资料。

从该企业提供的资料得知，该企业根据政府安排，于2010年承接了一项由政府投资的项目——旧城改造地块上建临时性商业用房（土地使用权不属该企业），当初报建立项时预计政府投资计划为2500万元。2012年项目基本完工，同年又经政府批准，将该地块及地上建筑物拍卖给一家房地产开发公司进行房地产开发。经审计，该项目实际发生的项目成本共计6300万元。2012年末，企业向政府提出报告，请求政府拨付该项目垫支的成本支出6300万元。后经政府、财政、企业三方商议确定，对应拨付的6300万元项目成本支出不直接拨付给企业，而作为“收回”处理。对此，企业在财务处理上列入了“营业外支出”，并在企业所得税前扣除。

评估人员分析认为，企业对该项业务事项的处理错误，不应作为资产损失在“营业外支出”处理，而应作为企业利润上缴处理，要求企业补缴企业所得税。企业负责人认为，所垫支的款项政府既未拨付企业并已作收回处理，又不能作企业经营成本冲减其他经营利润，因而无法接受评估意见。

法理分析

针对上述案例，税务机关、企业及专业机构人员有三种观点：

第一种观点认为，应作为在建工程损失处理，记入“营业外支出”，在企业所得税前扣除；

第二种观点认为，应作为国有企业资本收回处理，冲减企业“实收资本”和“资本公积”，不能在企业所得税前扣除；

第三种观点认为，应作为企业上缴利润，在“利润分配”中处理，不能在企业所得税前扣除。

到底怎么认定和处理才合理合法呢？可以从以下两方面分析：

1.从公司法来看，企业注册资本和资本公积都有特定的来源，减少注册资本和资本公积要有特殊的法律规定。

公司法规定，国有独资公司不设股东会，由国有资产监督管理机构行使股东会职权。国有资产监督管理机构可以授权公司董事会行使股东会的部分职权，决定公司的重大事项，“但公司的合并、分立、解散、增加或者减少注册资本和发行公司债券，必须由国有资产监督管理机构决定”。同时，公司需要减少注册资本时，必须编制资产负债表及财产清单。公司应当自作出减少注册资本决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上公告。债权人自接到通知书之日起三十日内，未接到通知书的自公告之日起四十五日内，有权要求公司清偿债务或者提供相应的担保。

上述案例中，该公司所承担的政府投资工程支出，经政府、财政、企业三方商议确定，对应拨付的工程支出款项不直接拨付给企业，而是作为“收回”处理，政府、国有资产管理部门并没有作出减少注册资本决定，因此，冲减企业的“实收资本”和“资本公积”没有法律依据。

2.从税法规定的资产报损政策来看，《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局2011年第25号公告）规定，资产，指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。准予在企业所得税税前扣除的资产损失，指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失，以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）和国家税务总局2011年第25号公告规定条件计算确认的损失。

上述案例中，需要明确两个问题：

（1）该公司所承担的政府投资工程，在报建、立项时都是“政府投资”，加之该建设项目的土地使用权不属于该企业所有，因此，该项资产实际上不是该企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产。

（2）该项工程基本完工时，经政府批准，将土地使用权及地上建筑物一并出让给一家房地产开发企业用于房地产开发，对当地政府来说，原来政府投资所投入的项目成本支出已由该土地拍卖收益得到了补偿，而对该企业来说，所承担的政府投资工程项目支出也得到了平衡，虽没有实际拨付，但已作“上缴”处理，财政和企业之间只是少了一个资金循环的过程。

因此，该公司所承担的政府投资工程项目支出既不构成企业资产，又没有实际损失，若按在建工程损失处理是不正确的。

综上所述，笔者认为，对上述事项应作为企业上缴利润，即在企业“利润分配”中处理，不能在企业所得税前扣除。

作者单位：四川省成都市锦江区地税局