例解:购买在建项目进行继续建设再转让的扣除

近日在答疑中收到一个会员提问：A房地产开发企业有一个在建项目，后来由于种种原因，该在建项目及土地使用权转让给B房地产开发企业，由B继续进行项目开发，A与B签订在建不动产转让协议并给B开具不动产转让发票。由于已有的地上建筑物与B企业的规划不符，B企业准备拆除后重新建设。那么B企业购买土地及在建项目的支出能否在未来转让后计算土地增值税时进行扣除及加计扣除？

首先，来看一下关于土地增值税中计算增值额的扣除项目。

依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条规定来看，主要包括：

（一）取得土地使用权所支付的金额；

（二）开发土地的成本、费用；

（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；

（四）与转让房地产有关的税金；

（五）财政部规定的其他扣除项目。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条对条例第六条所列的计算增值额的扣除项目又做了细化，具体为：

（一）取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

（二）开发土地和新建房及配套设施（以下简称房增开发）的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房增开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。

土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。

前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。

建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。

基础设施费，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。

公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。

开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

（三）开发土地和新建房及配套设施的费用（以下简称房地产开发费用），是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。

财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。

凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。

上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

（四）旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。

（五）与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

（六）根据条例第六条（五）项规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和，加计20%的扣除。

再看一下各地税务局的执行口径

1、河北省地方税务局关于对地方税有关业务问题的解答（2014年）

九、纳税人整体购置未竣工房地产开发项目后，再投资建设后转让的，在清算土地增值税时，其整体购置未竣工房地产开发项目的价款是否可以作为加计20%扣除的基数？

企业购买在建房地产开发项目后，继续投入资金进行后续建设，达到销售条件进行商品房销售的，其购买在建项目所支付的价款及税金允许扣除，但不得作为取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本加计20%的扣除；后续建设支出扣除项目的处理按照《土地增值税暂行条例》第六条及《土地增值税暂行条例实施细则》第七条相关规定执行。

2、天津市地方税务局关于土地增值税清算有关问题的公告（津市地方税务局公告2016年第25号）

七、关于受让的在建工程再转让清算时的扣除问题

受让的在建工程再转让进行土地增值税清算时，取得在建工程支付的金额，能提供合法有效凭证的，允许据实扣除，但不能加计扣除，后续投入的各项开发成本及费用按照土地增值税清算的有关规定处理。

3、浙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的公告（浙江省地方税务局公告2014年第16号）

四、购买在建项目进行继续建设再转让的扣除

房地产开发企业购买在建房地产开发项目后，继续投入资金进行后续建设，达到销售条件进行商品房销售的，其购买在建项目所支付的价款及税金允许扣除，但不得作为土地成本和房地产开发成本加计20%扣除以及房地产开发费用按比例计算扣除的基数。后续建设支出的扣除项目处理按照《土地增值税暂行条例》第六条及其实施细则第七条相关规定执行。

4、青岛市地方税务局关于贯彻落实《山东省地方税务局土地增值税“三控一促”管理办法》若干问题的公告（青岛市地方税务局2018年第4号）

十三、关于整体购买未竣工的房地产开发项目投入资金继续建设后转让的成本扣除问题

对房地产开发企业整体购买未竣工的房地产开发项目，投入资金继续建设后转让，其扣除项目如下：

（一）取得未竣工房地产所支付的价款和按国家统一规定交纳的有关费用；

（二）改良开发未竣工房地产的成本；

（三）房地产开发费用（房地产开发企业购买未竣工房地产开发项目发生的金额不作为计算房地产开发费用扣除的基数）;

（四）转让房地产环节缴纳的有关税金，包括营业税金及附加；

（五）加计改良开发未竣工房地产成本的百分之二十。

5、广西壮族自治区地方税务局关于发布《广西壮族自治区房地产开发项目土地增值税管理办法（试行）》的公告（广西壮族自治区地方税务局公告2018年第1号）

第四十八条 从事房地产开发的纳税人整体购买未竣工的房地产开发项目，然后投入资金继续建设，完成后再转让的，其扣除项目如下：

（一）取得未竣工房地产所支付的价款和按国家统一规定交纳的有关费用，包括契税。

（二）改良开发未竣工房地产的开发成本。

（三）房地产开发费用。

（四）转让房地产环节缴纳的有关税金。

（五）加计改良开发未竣工房地产开发成本的20%。

6、关于印发《土地增值税等财产行为税政策执行问题处理意见》的通知（渝财税[2015]93号）

一、土地增值税

（三）相关扣除项目

2.房地产企业转让开发的土地、未竣工房地产项目，其“取得土地使用权所支付的金额”不能加计扣除；承受土地、未竣工项目的房地产企业在完成房地产项目开发，进行土地增值税清算时，其取得土地、未竣工项目所支付的款项，可作为“取得土地使用权所支付的金额”，并适用加计扣除。

通过以上各地的政策可以看出，关于购买在建工项目的支出在土地增值税清算时扣除各地税务局执行口径不一。多数税局的意见是购买在建项目所支付的价款及税金允许扣除，但不能加计扣除。重庆规定的是比较特殊的。

因此对于会员的问题，B房地产开发企业要了解一下当地的政策，与主管税局做好充分沟通，按主管税局的规定来扣除。

| 作者：老顾（正保会计网校答疑专家）