如何在所得税汇算清缴中做好关联申报？

企业关联交易随着经济的发展日益频繁，同时亦成为税务机关监管的重要内容。2016年国家税务总局出台了关于关联申报和同期资料管理的新规，对纳税人关联交易信息披露要求更加全面深入，将给纳税人2016年度企业所得税汇算清缴带来一系列税务影响。本文详细阐述了关联申报关键点，提示企业积极完成准备工作，有效应对合规风险和挑战，防范转让定价的特别纳税调整风险。

随着经济的发展，企业集团化、并购重组等经营活动愈加频繁，关联交易亦随之频繁发生。关联申报成为了相关企业在企业所得税汇算清缴中的重要内容之一。

2016年6月29日，国家税务总局出台了《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号，以下简称：“42号公告”），对《特别纳税调整实施办法（试行）》中关于关联申报与同期资料管理等内容进行了修订，并发布了新的《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》，适用于2016年1月1日起的会计年度。因此，在2016年度企业所得税汇算清缴中将按照新政策进行关联申报，根据42号公告的规定，税务机关对纳税人关联交易的信息披露要求，无论从深度和广度上都达到了前所未有的更全面、更深入的程度，将给纳税人带来一系列税务影响。笔者尝试提示关联申报中若干关键点，希望能给相关企业关联申报工作有所助益。

一、关联关系和关联交易的重新厘定

（一）关联关系判断标准

企业应当根据股权关系、资金借贷关系、特许权关系、购销及劳务关系、任命或委派关系、亲属关系、实质关系等七种关系具体判断是否构成关联关系。42号公告对于企业关联关系的类型和条件做了进一步的丰富和细化：

1．持股关联关系类型认定中近亲属持股比例合并计算

42号公告明确，两个以上具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的自然人共同持股同一企业，在判定关联关系时持股比例合并计算。例如，自然人甲持有A公司15%的股份，甲的妻子自然人乙持有A公司15%的股份。仅从每个自然人看都不与A公司构成关联关系，但是甲与乙因存在夫妻关系，两人对A公司同持股比例合并计算达到30%（≥25%），因此，自然人甲、乙与A公司都构成关联关系。

该项规定，扩大了关联关系的构成。对于股权结构较为分散、持股比例在20%上下浮动的企业，应重点审核自然人股东的近亲属是否也有持股的情形，从而准确判断哪些企业之间构成关联关系。

企业还需要注意的是，具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人分别与待判定是否构成关联关系的双方因持股关系、资金借贷关系、生产经营需依赖特定特许权交易、控制关系以及董事或高级管理人员的任职构成关联关系的，待判定的双方也构成关联关系。比如，甲与B公司构成关联关系，乙与C公司构成关联关系，那么，B公司和C公司也构成关联关系。

2．判断是否因资金借贷构成关联关系时，按借贷资金总额占实收资本比例的计算原则

两企业存在资金借贷关系的，首先根据双方是否存在持股关系或为相同第三方持有股份且持股比例25%以上判断是否构成关联关系。持股比例未到25%的，但双方之间借贷资金总额占任一方实收资本比例达到50%以上，或者一方全部借贷资金总额的10%以上由另一方担保，则需要借贷资金总额占实收资本比例的计算原则来确定。

根据42号公告的计算办法，借贷资金规模的计算是按年度总的双方之间借贷资金加权平均计算的，计算口径既可以从借入方借入资金金额计算，也可以从借出方借出资金金额计算，即在使用借贷方年度加权平均借贷资金占其实收资本的比例时，应使用双方之间借贷资金总额占任意一方的实收资本比例来计算。

3．扩大董事、高管委派控制关联关系的认定范围

42号公告明确一方半数以上董事由另一方任命或者委派或者双方各自半数以上董事同为第三方任命或者委派，同时将董事与高级管理人员进行了区分认定，扩大并明确了高级管理人员的范围系上市公司董事会秘书、经理、副经理、财务负责人和公司章程规定的其他人员。

4．以“双方在实质上具有其他共同利益”为原则认定关联关系

“双方在实质上具有其他共同利益”原则是实质重于形式原则在关联关系认定上的体现，将使得关联关系认定更加宽泛。比如，双方持股比例上并没有达到规定标准，但是双方共同参与项目研发、承包工程等重大经营活动，实质上构成存在重要的共同利益，就可以认定为具有关联关系。然而，总局没有明确到底什么是其他共同利益，什么情形、什么程度可以被认定实质上具有其他共同利益。是出台细则解释，还是将判断权交予各地主管税务机关？亟待政策明确。

5．关联关系的豁免情形

仅因国家持股或由国有资产管理部门委派、董事、高管人员而构成关联关系的，视为不构成关联关系。

（二）关联交易类型

42号公告在有形资产转让、无形资产转让、资金融通和劳务交易四大类基础上，增加了金融资产转让。

金融资产的转让主要包括应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。

此外，42号公告将商业秘密、客户名单、销售渠道等定义为无形资产的范畴。通常会计上我们并不把上述内容确认为无形资产。根据《企业会计准则第6号——无形资产》，无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等，而商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，在会计上不确认为无形资产。关联申报时需注意无形资产的范围。

企业需要特别注意，金融资产转让和无形资产所有权转让金额分别超过1亿元的需要报送同期资料。我们以预计未来税务机关将对金融资产和无形资产相关的转让定价安排更加重视，企业应在做金融资产和无形资产转让相关的安排或筹划时充分考量交易形式和涉及的交易金额，并确保关联金融资产和无形资产转让的定价符合独立交易原则。

二、关联申报

（一）年度关联业务往来报告表

实行查账征收的居民企业和在中国境内设立机构并据实申报缴纳企业所得税的非居民企业在报送年度企业所得税纳税申报表时，应当一并附送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表（2016年版）》。

在借鉴BEPS第13项行动计划的基础上对关联业务往来报告表进行了较大调整，从原先的九张表增加到了二十二张表（见表1），信息披露要求上大大提高。

表1： 关联业务往来报告表体系

信息类别 申报表 备注

报告企业信息 报告企业信息表（必填） 披露报告企业的各种基本信息；企业内部组织信息（组织部门名称、部门职责业务范围以及履行职责业务流程、相应部门员工数量等）；企业高级管理人员个人信息（包括上市公司董事会秘书、经理、副经理、财务负责人和公司章程规定的其他人员）以及企业前五位股东的信息。

关联关系信息 关联关系表（必填）；

境外关联方信息表 新增《境外关联方信息表》需披露当年与报告企业存在业务往来的主要境外关联方企业（各类交易的前5位境外关联方企业）的基本信息，包括注册地址、经营地址、经营范围、实际税负等。

关联交易信息 企业年度关联关系往来汇总表（必填）；

有形资产所有权交易表；

无形资产所有权交易表；

有形资产使用权交易表；

无形资产使用权交易表；

金融资产交易表；

融通资金表；

关联劳务表；

权益性投资表 1．新增《金融资产交易表》需披露关联方金融资产出让和受让交易。值得注意的是，关联股权转让披露在该表中；

2．新增《权益性投资表》需披露权益性投资情况、权益性投资股息和红利分配情况（需分别披露分配给境内外关联和非关联方股东的股息、红利）以及对前五位股东股息和红利分配情况。

成本分摊协议信息 成本分摊协议表 用于已签订并且正在执行成本分摊协议的企业填报。企业应当根据已签订的成本分摊协议及本报告年度协议实际执行情况进行填报。

对外支付款项信息 对外支付款项表 简化了披露要求；注意按照收付实现制填写实际支付金额。

关联交易财务状况分析 年度关联交易财务状况分析表（报告企业个别报表信息）；

年度关联交易财务状况分析表（报告企业合并报表信息） 在报告年度编制合并财务报表的企业，同时需要依据合并报表审计报告下的关联交易财务状况分析表，填报年度关联交易财务状况分析表（企业合并报表信息）。

国别报告 所得、税收和业务活动国别分布表；

跨国企业集团成员实体名单；

附加说明表 中英文各填一份，共计6张表

特别需要注意的是，符合以下条件之一的居民企业满足需要填报国别报告申报表：（1）该居民企业为跨国企业集团的最终控股企业，且其上一会计年度合并财务报表中的各类收入金额合计超过人民币55亿元；（2）该居民企业被跨国企业集团指定为国别报告的报送企业。

但是如果跨国企业按照其他国家有关规定应当准备国别报告且符合以下条件之一的，税务机关可以在实施特别纳税调查时要求企业提供国别报告：（1）跨国企业集团未向任何国家提供国别报告。（2）虽然跨国企业集团已向其他国家提供国别报告，但我国与该国尚未建立国别报告信息交换机制。（3）虽然跨国企业集团已向其他国家提供国别报告，且我国与该国已建立国别报告信息交换机制，但国别报告实际未成功交换至我国。

国别报告对于跨国集团全球数据披露的透明度增加，有助于我国税务机关了解跨国集团利润在不同国家的分配以及其价值链上各功能在不同国家实体的分布情况以及相关的纳税情况。企业应及早诊断及预防相关数据披露将带来的潜在风险，并且国别报告中需要披露的信息涉及跨国集团的全球运营，且跨国集团处于不同税收管辖地的企业可能采用不同的会计准则、口径和截止日期等，相关企业在信息收集和整合应尽快动手准备，保证在5月底能顺利申报。

税务机关将主要依靠新的关联业务往来报告表，并运用大数据选择调查对象。关联业务往来报告表信息录入税务机关数据库中，作为纳税评估和税务稽查的基础。税务总局运用大数据技术辨别、分析企业的相关税收风险并识别潜在的税务调查对象，如境内外关联交易的利润拆分可能会直接披露一些与低税率国家/地区的关联交易，若这些关联交易使中国企业获得低于其应有的利润水平，则可能触发税务机关的询问甚至转让定价调查。笔者建议，企业尽早研究应对措施，及时重新审阅和评估企业的关联交易，尤其是要评估其全球税务架构以及与中国业务相关的价值链和关联方定价安排是否合理等。

（二）同期资料准备

42号公告三层结构文档体系的转让定价同期资料——主体文档、本地文档和特殊事项文档。

1．同期资料准备期限

提醒纳税人注意，同期资料准备期限与关联申报期限不一致。本地文档与特殊事项文档的完成时间为关联交易发生年度次年的6月30日；主体文档则是应当在企业集团最终控股企业会计年度终了之日起12个月内准备完毕，

2．主体文档

以某跨国集团为例，不论集团总部是设在境内还是境外，根据42号公告，集团的子公司A公司可能的义务包括：向当地税务机关提交主体文档、本地文档和特殊事项文档。

主体文档主要披露集团相关信息。一个集团只有一本主体文档。如果A公司当年发生了境外关联交易，而且总部已经准备了主体文档，那么A公司也必须准备一份中文版的主体文档。如果A公司当年的关联交易金额超过了10亿元，那么无论总部是否准备主体文档，A公司都必须准备一份中文版的主体文档。而一旦A公司准备了主体文档，集团其他在华子公司也可能会被要求提交主体文档。

3．本地文档

本地文档披露和单独每家公司相关的信息，如果A公司满足下列条件中的任意一项，就必须准备本地文档：

（1）有形资产关联交易超过2亿元；

（2）金融资产关联交易超过1亿元；

（3）无形资产关联交易超过1亿元；

（4）其他关联交易合计超过4000万元。

本地文档中新增披露与分析要求包括价值链分析、对外投资情况、关联股权转让交易情况等，并首次明确要求在同期文档中考虑成本节约、市场溢价等地域特殊因素的影响，其中价值链分析中要求提供各环节参与方最近年度的财务报表，“各环节参与方”并不仅限于与中国居民企业发生关联交易的关联方，而应是集团全球价值链上各环节的所有参与方。

4．特殊事项文档

特殊事项文档包括成本分摊协议以及资本弱化的特殊事项文档。如果A公司签订过成本分摊协议，或者向关联方借钱的金额超过了所有者权益的一定比例，即关联债资比例，金融企业5:1，其他企业2:1。那么，A公司还要准备额外准备特殊事项文档加以说明。不过，如果A公司位于中国境内，并且这一年度没有与境外的任何关联方发生任何关联交易，那么，A公司就不需提供任何文档。

三、小结

在2016年度企业所得税汇算清缴中，企业关联申报体系以及关联交易同期资料报告体系有了重大调整和修订，企业应当积极完成准备工作，有效应对合规风险和挑战，防范转让定价的特别纳税调整风险。

| 作者：张翀（正保会计网校）