同时持有流通股和限售股，计税成本如何确定？

截至目前，对于企业同时持有流通股和限售股，部分转让股票企业所得税的计税成本如何确定，企业所得税相关法规没有明确规定。根据《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表的公告》（国家税务总局公告2020年第24号）附件：A100000 《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A 类）》 填报说明规定，纳税人在计算企业所得税应纳税所得额及应纳税额时，会计处理与税收规定不一致的，应当按照税收规定计算。税收规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按国家统一会计制度计算。

但是，对于企业同时持有流通股和限售股，部分转让股票时长期股权投资等资产的成本如何确定，会计也没有明确规定。

企业所得税相关法规和会计对此都没有明确规定，其他税收法规对此种情况是否有明确规定呢？可否参照其他税收法规确定部分转让股权的计税成本呢？

《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税[2009]167号）第六条规定，纳税人同时持有限售股及该股流通股的，其股票转让所得，按照限售股优先原则，即：转让股票视同为先转让限售股，按规定计算缴纳个人所得税。

那么，企业同时持有流通股和限售股，部分转让股票时企业所得税的计税成本可否参照个税的规定，视同为先转让限售股，按次计算部分转让的股票的投资收益呢？

个人认为不妥。原因在于：财税字〔1998〕61号规定个人转让非限售股（普通股）股票免征个人所得税，财税[2009]167规定视同先转让限售股，是保证税会优先。但是企业的情况与此不通，企业转让普通股和限售股都是要缴纳企业所得税的，因此，不能参照个税的规定。

相关政策：

《财政部 国家税务总局关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》（财税字〔1998〕61号）规定，从1997年1月1日起，对个人转让上市公司股票取得的所得继续暂免征收个人所得税。

 《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2.营业税改征增值税试点有关事项的规定

第一条第（三）项规定，金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。

转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。

金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。

根据上述规定，企业同时持有流通股和限售股，部分转让股票时，可以扣除的计税成本（及买入价）按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算。个人认为，增值税的征税情况予企业所得税的征税情况类似，即对企业转让流通股和限售股，都要征税。计算企业所得税时可以参照增值税的规定，即按按照加权平均法或者移动加权平均法确定部分转让股票的计税成本，对纳税双方来说是公平合理的。

一般情况下流通股的成本往往高于限售股的成本，部分转让股票时，按流通股成本计算转让股票的收益要低于按限售股成本计算转让股票的收益。站在企业角度，愿意选择按前者计算部分股票转让的计税成本；站在税务机关角度，愿意选择按后者计算部分股票转让的计税成本，实务中出现争议。因此，参照增值税的规定，即按按照加权平均法或者移动加权平均法确定部分转让股票的计税成本，对纳税双方来说是公平合理的。在实务中，遇到此类问题，建议和主管税局沟通确定股票的计税成本。同时，建议国税总局及早出台相关规定，对此种情况予以明确。

作者：裴老师（正保会计网校财税专家）