企业所得税弥补亏损的两大优先原则

又到了一年一度的企业所得税汇算清缴的时候了，企业所得税汇算清缴时弥补亏损有两大优先原则，您清楚吗？

“同时到期亏损先发生的先弥补”原则

对于企业弥补以前年度亏损的原则，大家非常熟悉的是“先到期亏损先弥补”原则，但是随着高新技术企业和科技型中小企业亏损结转弥补年限由5年延长到10年，国家税务总局公告2018年第57号规定：“纳税人弥补以前年度亏损时，应按照“先到期亏损先弥补、同时到期亏损先发生的先弥补”的原则处理。”

57号公告中出现了弥补以前年度亏损的新原则——同时到期亏损先发生的先弥补。

弥补以前年度亏损，对于同时到期的亏损遵循先发生的先弥补原则。什么情况下会出现“同时到期的亏损”呢？

举例：

A企业2018年具备高新技术企业资格，无论2013年至2017年是否具备资格，其2013年至2017年发生的尚未弥补完的亏损，均准予结转以后年度弥补，最长结转年限为10年。因此，2013发生的亏损可以依次用2014年至2023年所得弥补，依次类推，2014年发生的亏损可以依次用2015年至2024年所得弥补……假设A企业2019年不再具备高新技术企业资格，且到2024年还不具备高新技术企业资格，则2019年发生的亏损只能弥补5年，到2024年。

2024年就出现了“同时到期的亏损”：2014年发生的亏损因可以弥补10年到2024年到期，2019年发生的亏损因只可以弥补5年到2024年到期。

“同时到期亏损先发生的先弥补”的原则，对于该原则该如何理解呢？

接上例，假设A企业2024盈利，有应纳税所得，根据“同时到期亏损先发生的先弥补”的原则，首先弥补2014年发生的亏损，之后再弥补2019年发生的亏损，而不是弥补2015年发生的亏损。该原则有利于企业以后年度有盈利时，用以后年度的盈利所得最大可能的在税前弥补企业以前年度的亏损，从而最大可能的享受亏损抵税的优惠。

同理，疫情期间，交通运输、餐饮、住宿、旅游、电影五大行业受疫情影响较大的困难行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。其弥补亏损也遵循“同时到期亏损先发生的先弥补”的原则。

“有期限的亏损先弥补，无期限的抵扣后抵扣”原则

2017年版企业所得税申报表与2014年版企业所得税申报表相比，修改了应纳税所得额计算顺序。将2014年版申报表中的第23行“应纳税所得额”=第19行“纳税调整后所得（13-14+15-16-17+18）”-第20行“所得减免（填写A107020）”-第21行“抵扣应纳税所得额（填写A107030）”-第22行“弥补以前年度亏损（填写A106000）”，修改为：第23行“应纳税所得额”=第19行“纳税调整后所得（13-14+15-16-17+18）”-第20行“所得减免（填写A107020）”-第21行“弥补以前年度亏损（填写A106000）”-第22行“抵扣应纳税所得额（填写A107030）”，此处修改还将影响A106000《企业所得税弥补亏损明细表》中第2列“可弥补亏损所得”的计算结果。计算顺序调整后，如纳税人当期即有可抵扣的应纳税所得额，又有需要弥补的以前年度亏损的，须先用纳税调整后所得弥补以前年度亏损，在用弥补亏损后的余额抵扣创业投资企业可抵扣的应纳税所得额。体现的原则是：让有期限的亏损先弥补，让无期限的抵扣后抵扣，用以后年度的盈利所得最大可能的在税前弥补企业以前年度的亏损，这对企业更加有利。

最后，提醒大家注意：境外所得可以弥补境内以前年度亏损

国家税务总局公告2018年第57号填报说明规定，A106000 企业所得税弥补亏损明细表第10列“用本年度所得额弥补的以前年度亏损额-使用境外所得弥补”：当纳税人选择用境外所得弥补境内以前年度亏损的，填报各年度被本年度（申报所属期年度）境外所得依次弥补的亏损额。由此可知，企业如果有境外所得，可以用境外所得弥补境内以前年度亏损。

作者：裴老师（正保会计网校财税专家）