浅析超限额公益性捐赠是否计提递延所得税资产

最近有会员咨询，2023年企业亏损10万元，2023年公益性捐赠200万元，因企业亏损，公益性捐赠在2023年汇算清缴时全额调增应税所得额。对于企业发生的亏损，根据《企业会计准则第 18 号——所得税（2006）》应用指南的规定，按照税法规定允许用以后年度所得弥补的可抵扣亏损以及可结转以后年度的税款抵减，比照可抵扣暂时性差异的原则处理。确认可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以未来期间很可能取得用以抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。因此，需要计提递延所得税和递延所得税资产，那么，2023年全额调增的公益性捐赠，是否需要计提递延所得税和递延所得税资产呢？

对于超限额的公益捐赠税前扣除递延权益是否确认递延所得税资产，目前财政部和会计司尚未明确。个人观点：在有明确规定前，可参考待弥补亏损确认递延所得税资产处理，即确认递延所得税资产，使利润总额与所得税费用的逻辑最接近匹配，以真实反映企业的经营成果。

理由如下：

2016慈善法进行了修改，修改后的《中华人民共和国慈善法》第八十条规定，企业慈善捐赠支出超过法律规定的准予在计算企业所得税应纳税所得额时当年扣除的部分，允许结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

随后，2017年2月24日第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十六次会议《关于修改＜中华人民共和国企业所得税法＞的决定》修正，修正后，国企业所得税法对于“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。”修改为“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12％的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。”

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十三条规定，　年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

紧随其后，2018年2月11日财政部 税务总局发布《关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》（财税〔2018〕15号），该文件规定：　

一、自2017年1月1日起企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

二、企业当年发生及以前年度结转的公益性捐赠支出，准予在当年税前扣除的部分，不能超过企业当年年度利润总额的12%。

三、企业发生的公益性捐赠支出未在当年税前扣除的部分，准予向以后年度结转扣除，但结转年限自捐赠发生年度的次年起计算最长不得超过三年。

四、企业在对公益性捐赠支出计算扣除时，应先扣除以前年度结转的捐赠支出，再扣除当年发生的捐赠支出。

因此，2017年1月1日前，企业发生的超限额公益性捐赠（即超过年度利润总额12%的部分不允许税前扣除）为永久性差异，因此，2006年发布《企业会计准则第 18 号——所得税（2006）》及应用指南未规定超限额公益性捐赠需要计提递延所得税及递延所得税资产。但是随着慈善法的修改，企业所得税法及财税法规随之修改后，如果未来三年企业会计利润足够大，超限额公益性捐赠是可以在税前扣除的，则形成了时间性差异。个人观点，参考待弥补亏损确认递延所得税资产处理，即确认递延所得税资产。

实务中，需要预估盈利的金额X12%与未抵扣的公益性捐赠超限额金额的大小（另外还要考虑未来是否还有捐赠计划），以孰低计量递延所得税资产。