编者按：2016年5月1日，根据国务院部署以及《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，我国在全行业实现营改增，在营改增推进的过程中，部分行业在具体税目适用上，税务机关和企业出现一些分歧，本文以一起案例为例，分析土地一级开发在营改增后具体税目的适用和税务筹划的开展。
一般而言，土地一级开发是指对一定区域内的城市国有土地或乡村集体土地进行统一的征地、拆迁、安置、补偿，并进行适当的市政配套设施建设，使该区域范围内的土地达到“三通一平”、“五通一平”或“七通一平”的建设条件，再对熟地进行有偿出让或转让的过程。在具体形式上，又有许多不同的模式，由此在税收政策适用上，出现了一些差异。
一、引入案例
某建筑公司5年前在T市设立子公司，受当地政府委托，进行土地一级整理，该公司并不实际提供建筑服务，而是利用自身在资质、技术、经验、资金等方面的优势，将土地整理、拆迁安置、设计、水、电、路、气等具体业务进行外包，资金来源上，除了投入的注册资金外，由公司进行融资，然后当地政府按照实际成本发生的10%提取报酬。2016年5月1日之前，该公司一直按照营业税“服务业”5%的税率缴纳营业税。那么，全面营改增后，该公司及其业务类型应该是继续按照现代服务的6%征收增值税还是按照建筑业的11%征收增值税？税务机关及企业出现了不同的看法。
二、原营业税下“一级土地开发”政策分析
从目前的实际来看，土地一级开发盈利模式主要有以下几种：固定收益模式、收益分成模式、保底和分成相结合模式、自负盈亏模式。
在税收政策上看，针对特定的“自负盈亏”模式，根据《国家税务总局关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第15号）的规定，将该行为视为投资，对于投资收益不征收营业税，具体的规定如下：投资方作为建设方与规划设计单位、施工单位签订合同，协助地方政府完成土地规划设计、场地平整、地块周边绿化等工作，并直接向规划设计单位和施工单位支付设计费和工程款。当该地块符合国家土地出让条件时，地方政府将该地块进行挂牌出让，若成交价低于投资方投入的所有资金，亏损由投资方自行承担；若成交价超过投资方投入的所有资金，则所获收益归投资方。在上述过程中，投资方的行为属于投资行为，不属于营业税征税范围，其取得的投资收益不征收营业税。
针对固定收益模式、收益分成模式、保底和分成相结合模式等其他模式，根据《关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函〔2009〕520号）的规定，（一）纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；（二）其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业—代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。
三、营改增下“土地一级开发”政策适用分析
根据财税〔2016〕36号文附件一《营业税改征增值税试点实施办法》附件《销售服务、无形资产、不动产注释》，与上述“土地一级开发”相关的科目有以下几个：
（一）建筑服务。是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。其中，“平整土地”归入“其他建筑服务”。
（二）现代服务——鉴证咨询服务——咨询服务。是指提供信息、建议、策划、顾问等服务的活动。包括金融、软件、技术、财务、税收、法律、内部管理、业务运作、流程管理、健康等方面的咨询。
（三）现代服务——商务辅助服务——经纪代理服务。是指各类经纪、中介、代理服务。
四、税务筹划空间与建议
目前，由于还处于全面营改增的初始阶段，营业税下的各种优惠政策是否整体平移、新政策的具体执行口径等都还有待进一步明确。在此背景下，对于“土地一级开发”可能出现不同的执行标准，比如6月17日北京国税局在“营改增热点问题解答（6月17日）”中明确：“纳税人从事一级土地开发取得的收入，按照提供建筑服务缴纳增值税”。事实上，土地一级开发因具体形式各异，一刀切式的规定可能都不符合实际，华税建议，企业需要具体分析业务，并在合法的框架内开展税务筹划。
（一）积极争取免税开发模式
根据前文分析，国税总局将符合条件的“自负盈亏”参与开发模式，视为投资行为，对于投资收益，不属于征税范围。而对于其他开发模式，无论是按照建筑业、服务业下的“咨询”或是“代理”，取得收益都是要缴纳增值税的。
（二）适用兼营，分别计税
通过前文分析，土地一级开发实际包含融资、建筑、咨询、代理等多项内容，而根据营改增政策规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。因此，项目公司开展土地一级开发可能同时适用不同的税率，应避免从高适用的风险。
（三）规范合同和会计核算
无论是投资模式选择，还是兼营分别计税的安排，都需要合同、会计核算的辅助支持，比如“自负盈亏”免税需要在合同中对合作模式有清晰的界定，再比如兼营分别计税需要分别核算，既包括合同计价，也包括会计核算的分开。
