实务！新收入准则下软件开发业务的税会差异！

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来源: 正保会计网校编辑：qizhenzhen 2022/01/05 11:21:11　字体：大小

新收入准则在2021年1月1日全面开始实施了，新收入准则对软件开发业务有何影响？是否会形成增值税和企业所得税的税会差异呢？

一、软件开发业务收入适用新收入准则

新收入准则规定：

第十一条规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

客户能够控制企业履约过程中在建的商品或服务，是指在企业生产商品或者提供服务过程中，客户拥有现时权利，能够主导在建商品或服务的使用，并且获得几乎全部经济利益。其中，商品或服务的经济利益既包括未来现金流入的增加，也包括未来现金流出的减少。

例如，根据合同约定，客户拥有企业履约过程中在建商品的法定所有权，假定客户在企业终止履约后更换为其他企业继续履行合同，其他企业实质上无需重新执行前期企业累计至今已经完成的工作，表明客户可通过主导在建商品的使用，节约前期企业已履约部分的现金流出，获得相关经济利益。

软件开发业务的客户在软件开发完毕前不能控制软件，也不能在履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。因此，一般不满足上述三个条件，应属于在某一时点履行履约义务，应在软件开发完毕时确认收入。软件开发过程中收到的款项属于预收款，应计入合同负债。

二、增值税确认销售额（即收入）的时点

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1第四十五条规定，增值税纳税义务发生时间为：

纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

根据上述规定，软件开发企业在开发过程中收到软件开发服务费时，应确认销售额，符合条件的企业可以免征增值税。不符合条件的企业应计算缴纳增值税。这是与会计上收入准则规定在开发完毕时确认收入是不同的。存在税会差异。

三、企业所得税确认收入的时点

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第二条第（四）项规定，为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。

因此，企业所得税确认收入的时点与会计上收入准则规定在开发完毕时确认收入也是不同的。存在税会差异。

产生的税会差异，在企业所得税汇算清缴时如何填报呢？

《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表的公告》（国家税务总局公告2020年第24号）附件：附表A105000纳税调整项目明细表填报说明规定，.第45行“六、其他”：填报其他会计处理与税收规定存在差异需纳税调整的项目金额，包括企业执行《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号发布）产生的税会差异纳税调整金额。

四、软件开发业务举例

甲公司和乙公司签订合同，甲公司为乙公司开发ERP软件，合同总额5000万元，工期3年，每年末付款。合同约定第一年付款20%，第二年付款40%，第三年付款40%，甲公司符合免征增值税优惠。相关税会处理如下：

甲公司第一年收到软件开发费时：

借：银行存款 1000

贷：合同负债 1000

第一年末，甲公司软件开发进度为15%，已归集发生的成本为600万：

借：合同履约成本 600万

贷：应付职工薪酬等科目 600万

企业所得税汇算清缴时，应调增应纳税所得额150万（5000×15%-600），填报到企业所得税年报表的附表A105000纳税调整项目明细表第45行“六、其他”栏。

甲公司第二年收到软件开发费时：

借：银行存款 2000

贷：合同负债 2000