实务：安全生产费用的财税处理

2022年11月21日，财政部 应急管理部印发《企业安全生产费用提取和使用管理办法》的通知（财资[2022]136号）（以下简称“办法”）,该文件替换了已执行10年的《企业安全生产费用提取和使用管理办法》(财企〔2012〕16号)，该新政扩大、调整了适用行业范围，扩大安全生产费用的使用范围，提高了计提比例，优化了安全费用监督管理，在计提和使用方面也做出具体规定。

办法第二条规定，该办法适用于在中华人民共和国境内直接从事煤炭生产、非煤矿山开采、石油天然气开采、建设工程施工、危险品生产与储存、交通运输、烟花爆竹生产、民用爆炸物品生产、冶金、机械制造、武器装备研制生产与试验(含民用航空及核燃料)、电力生产与供应的企业及其他经济组织。
办法第六十六条规定， 该办法第二条规定范围以外的企业为达到应当具备的安全生产条件所需的资金投入，从成本(费用)中列支。
自营烟花爆竹储存仓库的烟花爆竹销售企业、自营民用爆炸物品储存仓库的民用爆炸物品销售企业，分别参照烟花爆竹生产企业、民用爆炸物品生产企业执行。
实行企业化管理的事业单位参照该办法执行。

办法第五条规定，企业安全生产费用可由企业用于以下范围的支出，亮点是根据近几年企业安全生产需求，将应急救援队伍建设、重大危险源检测、安全风险分级管控、事故隐患排查、安全生产信息化建设和运维、安全生产责任保险及职工发现并报告安全隐患的奖励等支出内容纳入使用范围：
(一)购置购建、更新改造、检测检验、检定校准、运行维护安全防护和紧急避险设施、设备支出[不含按照“建设项目安全设施必须与主体工程同时设计、同时施工、同时投入生产和使用”(以下简称“三同时”)规定投入的安全设施、设备];
(二)购置、开发、推广应用、更新升级、运行维护安全生产信息系统、软件、网络安全、技术支出;
(三)配备、更新、维护、保养安全防护用品和应急救援器材、设备支出;
(四)企业应急救援队伍建设(含建设应急救援队伍所需应急救援物资储备、人员培训等方面)、安全生产宣传教育培训、从业人员发现报告事故隐患的奖励支出;
(五)安全生产责任保险、承运人责任险等与安全生产直接相关的法定保险支出;
(六)安全生产检查检测、评估评价(不含新建、改建、扩建项目安全评价)、评审、咨询、标准化建设、应急预案制修订、应急演练支出;
(七)与安全生产直接相关的其他支出。
同时，文件对煤炭生产企业、非煤矿山开采企业、石油天然气开采企业、建设工程施工企业、危险品生产与储存企业、交通运输企业、冶金企业、机械制造企业、烟花爆竹生产企业、民用爆炸物品生产企业、武器装备研制生产与试验企业、电力生产与供应企业的安全生产费用支出进行了详细规定。

适度提高了煤炭、非煤矿山、建设工程施工、危险品、烟花爆竹、机械制造等企业标准，建设工程施工企业、危险品生产与储存企业等企业计提比例。如将煤（岩）与瓦斯（二氧化碳）突出矿井提取标准由吨煤30元提至吨煤50元，其他非煤矿山也有不同程度的调整，总体都是调高的，简单计算发现，总体调高比例为50%-100%不等；
单列并细分石油天然气开采企业提取标准，并新增民用爆炸物品生产、电力生产和电力供应企业提取标准规定。
四、优化安全生产费用的管理和监督
办法第三章对安全生产费的管理和监督进行了详细规定，作为财税人员，应了解如下计提方面的规定：
1. 企业应当加强安全生产费用管理，编制年度企业安全生产费用提取和使用计划，纳入企业财务预算，确保资金投入。
2. 企业提取的安全生产费用从成本(费用)中列支并专项核算。符合本办法规定的企业安全生产费用支出应当取得发票、收据、转账凭证等真实凭证。
本企业职工薪酬、福利不得从企业安全生产费用中支出。企业从业人员发现报告事故隐患的奖励支出从企业安全生产费用中列支。
企业安全生产费用年度结余资金结转下年度使用。企业安全生产费用出现赤字(即当年计提企业安全生产费用加上年初结余小于年度实际支出)的，应当于年末补提企业安全生产费用。
3.以上一年度营业收入为依据提取安全生产费用的企业，新建和投产不足一年的，当年企业安全生产费用据实列支，年末以当年营业收入为依据，按照规定标准计算提取企业安全生产费用。
4.企业按本办法规定标准连续两年补提安全生产费用的，可以按照最近一年补提数提高提取标准。
5.企业安全生产费用月初结余达到上一年应计提金额三倍及以上的，自当月开始暂停提取企业安全生产费用，直至企业安全生产费用结余低于上一年应计提金额三倍时恢复提取。
6.企业当年实际使用的安全生产费用不足年度应计提金额60%的，除按规定进行信息披露外，还应当于下一年度4月底前，按照属地监管权限向县级以上人民政府负有安全生产监督管理职责的部门提交经企业董事会、股东会等机构审议的书面说明。
7.企业同时开展两项及两项以上以营业收入为安全生产费用计提依据的业务，能够按业务类别分别核算的，按各项业务计提标准分别提取企业安全生产费用;不能分别核算的，按营业收入占比最高业务对应的提取标准对各项合计营业收入计提企业安全生产费用。
8.企业作为承揽人或承运人向客户提供纳入本办法规定范围的服务，且外购材料和服务成本高于自客户取得营业收入85%以上的，可以将营业收入扣除相关外购材料和服务成本的净额，作为企业安全生产费用计提依据。
9.企业内部有两个及两个以上独立核算的非法人主体，主体之间生产和转移产品和服务按本办法规定需提取企业安全生产费用的，各主体可以以本主体营业收入扣除自其它主体采购产品和服务的成本(即剔除内部互供收入)的净额，作为企业安全生产费用计提依据。
10.承担集团安全生产责任的企业集团母公司(一级，以下简称集团总部)，可以对全资及控股子公司提取的企业安全生产费用按照一定比例集中管理，统筹使用。子公司转出资金作为企业安全生产费用支出处理，集团总部收到资金作为专项储备管理，不计入集团总部收入。
集团总部统筹的企业安全生产费用应当用于本办法规定的应急救援队伍建设、应急预案制修订与应急演练，安全生产检查、咨询和标准化建设，安全生产宣传、教育、培训，安全生产适用的新技术、新标准、新工艺、新装备的推广应用等安全生产直接相关支出。
11.在本办法规定的使用范围内，企业安全生产费用应当优先用于达到法定安全生产标准所需支出和按各级应急管理部门、矿山安全监察机构及其他负有安全生产监督管理职责的部门要求开展的安全生产整改支出。
12.煤炭生产企业和非煤矿山企业已提取维持简单再生产费用的，应当继续提取，但不得重复开支本办法规定的企业安全生产费用。
13.企业由于产权转让、公司制改建等变更股权结构或者组织形式的，其结余的企业安全生产费用应当继续按照本办法管理使用。
14.企业调整业务、终止经营或者依法清算的，其结余的企业安全生产费用应当结转本期收益或者清算收益。下列情形除外：
(一)矿山企业转产、停产、停业或者解散的，应当将企业安全生产费用结余用于矿山闭坑、尾矿库闭库后可能的危害治理和损失赔偿;
(二)危险品生产与储存企业转产、停产、停业或者解散的，应当将企业安全生产费用结余用于处理转产、停产、停业或者解散前的危险品生产或者储存设备、库存产品及生产原料支出。
第(一)和(二)项企业安全生产费用结余，有存续企业的，由存续企业管理;无存续企业的，由清算前全部股东共同管理或者委托第三方管理。
15.企业提取的安全生产费用属于企业自提自用资金，除集团总部按规定统筹使用外，任何单位和个人不得采取收取、代管等形式对其进行集中管理和使用。法律、行政法规另有规定的，从其规定。

1.政策依据：
（1）《企业会计准则解释第3号》：
问题三、高危行业企业提取的安全生产费，应当如何进行会计处理?
答：高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301专项储备”科目。
企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产;同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。
“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。
企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。
（2）国家税务总局关于《煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2011年第26号）
高危行业企业实际发生的安全生产费用支出，属于收益性支出的，可直接作为当期费用在税前扣除；属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的安全生产费用，不得在税前扣除。
2.案例分析
案例：小宝冶金公司2022年按规定需计提100万的安全生产费，用于费用性支出20万，用于形成固定资产支出50万，该固定资产于2022年11月达到预定可使用状态，预计折旧年限3年，且符合税务上最低折旧年限的规定。
本年度小宝冶金公司该如何财税处理？
1）会计处理
（1）提取安全费用时
借：成本费用类科目    100万

     贷：专项储备——安全生产费  100万
（2）使用提取的安全费用时
①属于费用性支出，直接冲减专项储备
借：专项储备——安全生产费  20万

     贷：银行存款       20万

②属于形成固定资产的支出，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产;同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧
借：在建工程   50万

     贷：银行存款等科目  50万
借：固定资产   50万

     贷：在建工程     50万
借：专项储备——安全生产费  50万

     贷：累计折旧               50万
2）税务处理
（1）企业预提的安全生产费用，不得在税前扣除，所以剩余未使用的30万元，需要纳税调增。
（2）形成费用性支出20万，无需纳税调整。
（3）形成固定资产的支出，需考虑2种情形：
依据财税2018年第54号和财政部税务总局公告2021年第6号规定，在2018年1月1日至2023年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。
①如果小宝冶金公司选择享受上述优惠，2022年形成固定资产支出50万可以一次性税前扣除，和会计处理上没有差异，则无需纳税调整。
②如果小宝冶金公司选择不享受上述优惠，则2022年可税前扣除的折旧金额=50/3/12=1.39万元。
则，2022年度小宝冶金公司还需纳税调增48.61万元。并需在2023年度、2024年度、2025年度分别纳税调减16.67万元、16.67万元、15.27万元。