在会计规范的发展初期，会计与税法几乎不存在差异，会计基本是按照税法的要求进行规范。但是，随着经济发展，会计与税法的不同作用越来越明显，也使得会计与税法的分离成为不可避免的趋势。我们以关联方及其交易为例，分析关联方定义、关联方交易的会计和税务处理方面，现行会计准则与税法的规定存在的较大差异，这对会计与税务的实务工作者具有重要意义。
一、关联方定义的比较
我国2006年的企业会计准则，明确提出了关联方认定的基本标准，即：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。在很多情况下，两方或多方是否构成关联方，需视具体情况而定。会计准则对关联方的认定提出了三条标准，即"控制"、"共同控制"、"重大影响".控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。共同控制是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。当一方拥有有另一方20%或以上至50%表决权资本时，一般认为对被投资单位具有重大影响。在关联方的内容上，会计准则涉及的关联方有：该企业的母公司；该企业的子公司；与该企业受同一母公司控制的其他企业；对该企业实施共同控制的投资方；对该企业施加重大影响的投资方；该企业的合营企业；该企业的联营企业；该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员；该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员；该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。
我国的《中华人民共和国企业所得税税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》定义的关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；直接或者间接地同为第三者控制；在利益上具有相关联的其他关系。《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法（试行）>的通知 》（ 国税发〔2009〕2号）第九条进一步做出了细化：所得税法实施条例第一百零九条及征管法实施细则第五十一条所称关联关系，主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系：
（一）一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。
（二）一方与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方（独立金融机构除外）担保。
（三）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。
（四）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事会成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。
（五）一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。
（六）一方的购买或销售活动主要由另一方控制。
（七）一方接受或提供劳务主要由另一方控制。
（八）一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第（一）项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。
可以看出，与会计准则定义的关联方概念不同，税法关联方概念，涵盖更细致，范围偏宽，有利于税收监管。税法规定的关联方，是指相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到25%或以上的；直接或间接地同为第三者拥有或者控制股份达到25%或以上的；企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金50%或以上，或者企业借贷资金总额的10%是由另一企业担保；企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名常务理事是由另一企业所委派的；企业生产经营活动必须由另一企业提供特许权力才能正常进行；企业生产经营购进原材料、零配件等由另一企业控制或供应；企业生产的产品或商品由另一企业控制；对企业生产经营、交易具有实际控制的其他利益上的关联关系，包括家属、亲属关系等。
从关联方的内容上看，会计准则与税法有以下方面的差异：税法所指的股份是否包括非表决权股份没有明确说明；对于控制股份没有达到25%但实际上具有重大影响的企业是否应视为关联企业，税法没有解释；会计准则规定当一方拥有另一方20%或以上的表决权资本时一般对被投资企业具有重大影响，可认定为关联方，而税法认为应该拥有25%或以上，才视为关联企业；会计准则没有把借贷资金比例当作认定关联方的标准，而税法有此规定；会计准则和税法均未考虑潜在关联方。
通过对比可以看出会计准则主要从控股、投资的角度判别，而税法则从一方受另一方控制的程度和一方企业的生产经营受另一方的控制程度两方面来判定，因此应当熟知这两个判定标准，并遵守实质重于形式的原则。
二、关联方交易类型的比较
我国2006年的企业会计准则发讲解指出，凡是关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，不论是否收取价款，均认定为关联方交易。会计准则认定的关联方类型通常包括以下各项：购买或销售商品；购买或销售商品以外的其他资产；提供或接受劳务；担保；提供资金（贷款或股权投资）；代理；研究与开发项目的转移；许可协议；代表企业或由企业代表另一方进行债务结算；关键管理人员薪酬。税法规定的关联企业间业务往来的类型及其内容主要包括：有形财产的购销、转让和使用，包括房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具、商品（产品）等有形财产的购销、转让和租赁业务；无形财产的转让和使用，包括土地使用权、版权（着作权）、商标、牌号、专利和专有技术等特许权、工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务；融通资金，包括各类长短期资金拆借和担保、有价证券的买卖及各类计息预付款和延期付款等业务；提供劳务，包括市场调查、行销、管理、行政事务、技术服务、维修、设计、咨询、代理、科研、法律、会计事务等服务的提供等。
通过比较，可以发现会计准则与税法在关联方交易及认定方面存在以下差异：税法将关联方交易确定为关联业务往来，将非业务往来排除在关联方交易之外，而对于什么是业务往来，却没有明确；会计准则将关键管理人员的报酬作为关联交易的一种类型，而税法未将此列为关联交易；税法更多地关注企业之问是否按照公平交易价格和营业常规进行业务往来，这对于税收监管具有及其重要的意义，而这一点是会计准则所不具备的；会计准则在认定关联方交易时，考虑到了实质重于形式原则和重要性原则，税法却没有提及实质重于形式原则，而这一原则也应是税收监管中应该把握的一个重要原则。
关联方交易的确定应以风险和报酬的转移为依据。由于关联方交易在定价时可能会出于集团的总体利益而有失公允，所以一般应以公平交易价格，即非关联方互相了解、交易不受任何因素限制时协商形成的价格作为计量基础。
1.会计实务中采用的方法
（1）可比非受控价格法：即将企业与关联方之间的业务往来价格，与其与非关联方之间的业务网往来价格进行分析比较，从而确定公平交易价格 ，举个例子：例1：某月甲针织厂发生一下四笔销售业务：① 售女装成衣给境内非关联企业A60000件，单价为60元；②销售同款女装成衣给境外非关联企业B40000件，单价为80元；③销售同款女装成衣给境外关联企业丁C90000件，单价为55元④销售男装成衣给境内非关联企业D30000件，单价100元。
分析：首先，确定③为关联方交易，辩明该项业务的特点，再根据以下几方面寻找可比的业务：购销环节（出厂环节、批发环节、零售环节）的可比性；购销环境的可比性；购销货物（品名、品牌、规格、型号、外型、包装）的可比性如本例中④业务就不具可比性；购销过程（时间、地点、交货手续、支付条件、交易数量等）的可比性，如本例中①业务不具可比性，同时由于企业对50000件以上业务采取5％的优惠，所以在确定②业务为可比业务时亦应加以考虑。综上该企业应确认的收入为：60×60000＋80×40000＋80×（1－5％）×90000＋30000×100＝16 640 000（2）再销售价格法：即再销售给无关系的第三者价格所应取得的利润水平确定价格例2：C国甲家电企业出口5000台背投彩电到A国的乙企业，单价为10000元，乙企业直接以16800元的单价销售出去，甲，乙企业同受C国丙企业控制。
分析：由于甲、乙两企业同受丙企业控制，所以该项业务为关联方交易，分析乙企业往年报表找出其费用率、利润率分别为：25％、8％，可知：乙企业的正常单位成本应为：16800×（1－25％－8％）＝11256甲企业该业务应确认的收入：11256×5000＝56 280 000（3）成本加利润法：即将关联方中卖方的产品成本加上正常的利润作为公平交易价格例3：甲汽配厂销售一批零配件给其母公司乙企业，作价30500元。生产该批零件的成本为25000元，费用为5000元。
分析：由于甲、乙企业为母子公司，所以该项业务为关联方交易，分析甲企业往年报表，找出其正常的利润水平为10％，设该项交易的正常收入为X则有： 25000＋5000＋10％X＝X甲企业的收入为：（25000＋5000）/（1－10％）＝33333.3除以上三种较普遍的方法外，还有可比利润法、利润分割法、净利润法等其他方法。另企业申请、经主管税务机关批准还可以使用预约定价法。如果企业不能提供准确价格、费用资料，则可使用核定最低利润率法。
2.税法规定的处理
税收征管法、关联企业间业务往来税务管理规程规定，对关联方交易先按实际支付和收取的价款、费用金额确认，再以公平市价为标准判断关联方交易价格的正确与否进行调整。 根据所得税法实施条例第一百一十一条的规定，转让定价方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法。
（1）根据业务往来的性质所实际支付和收取的价款、费用金额确认企业收入和所得税，具体包括：企业与关联企业间产品购销业务实际支付或收取的价款金额；企业与关联企业间融通资金的金额及应计利息（包括相关费用）；企业与关联企业间提供劳务实际支付或收取的劳务费金额；企业与关联企业间转让有形财产、提供无形财产使用权等实际支付或收取的费用和金额。
（2）以公平市价为标准对企业收入和所得税进行调整：以独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用为标准，判断关联方交易价格的公允性，若因没按公平市价交易而减少应纳税所得额的，税务机关有权按以下情况进行合理调整。
（1）关联方企业间的购销业务，不按照独立企业之间的业务往来作价的，按照下列顺序和方法核定其计税收入额或者所得额：①参照独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格；②按照再销售给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入和利润水平；③按照成本加合理的费用和利润；④按照其他合理的水平。
（2）关联企业间融通资金所支付和收取的利息，超过或低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或利率超过或低于同类业务正常利率的，参照正常利率予以调整。
（3）关联企业间提供、接受劳务不按独立企业间业务往来收取或支付劳务费用的，参照类似劳务活动的正常收费标准予以调整。
（4）关联企业间转让财产、提供财产所有权的业务往来不按独立企业间业务往来作价或者收取、支付费用的情况等，参照没有关联关系的企业所能同意的数额予以调整。
3.税收征管法规定，对企业转让定价的调整一般应仅限于被调查所属的纳税年度的应税收入或应纳税所得额，其调查调整一般应自纳税年度上一年起的三年内进行，有特殊情况的，也可向前追溯调整，但最长不得超过五年。税务机关对转让定价的调整，涉及执行税收协定条款的，应按国际税收协定有关规定执行。企业对税务机关的调整如有异议，必须先按要求缴纳税款，再向上一级税务机关提请复议。提请时，应一并提供有关资料。
据此可看出，由于税收的特点，税收法规比准则对关联企业间因收入额和所得额异常导致影响税收的各调整对象、调整权限、调整标准给出了更为具体明确的规定。
4.关联方交易的调整核算税法规定："对企业转让定价调整的应纳税所得额，企业不作相应的账务调整的，其关联方取得的超过没有关联关系所应取得的数额部分，视同股息分配，该股息不享受税法中规定的免征所得税优惠。其关联方取得的所得如为利息、特许权使用费等，不得调整已扣缴的预提所得税".根据税法的精神，结合企业会计制度，根据不同的情况做如下处理：
（1）涉及损益的事项，通过"以前年度损益调整"科目核算。
①调增以前年度收益或调减以前年度亏损的事项，及其调减所得税，记入："以前年度损益调整"的贷方；调减以前年度收益或调增以前年度亏损的事项，及其调增所得税，记入"以前年度损益调整"的借方；② 以前年度损益调整"的借、贷方金额，转入"利润分配——未分配利润".
（ 2）涉及利润分配调整的事项，直接通过"利润分配——未分配利润"核算；
（3）不涉及损益和利润分配的，调整相应科目。
例4：资料如例1，C企业于当年对该项关联方交易做如下调整：
借：银行存款[80×（1－5％）－55]×90000 1890 000
贷：本年利润 1 890 000
借：所得税 472 500
贷：应交税金——应交所得税 472 500
借：本年利润 472 500
贷：所得税 472 500
借：应交税金——应交所得税 472 500
贷：银行存款 472 500
例5：资料如例3，第二年乙企业对上年度的此项关联方交易做调整分录如下：
借：银行存款 （25000＋5000）/（1－10％）－30500 2833
贷：以前年度损益调整 2833
以前年度如为累计亏损，先弥补亏损。
借：以前年度损益调整 2833
贷：利润分配——未分配利润 2833
弥补亏损如进入纳税年度，调整应交所得税。
借：以前年度损益调整 708.25
贷：应交税金——应交所得税 708.25
借：以前年度损益调整 2 124.75
贷：利润分配——未分配利润 2 124.75
三、关联方披露的比较
1.会计要求对关联方之间的交易要按照重要性原则分别情况处理。
（1）零星的关联方交易，如果对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的，可以不予披露。
（2）对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易，如果属于重大交易（主要指交易金额较大的，如销售给关联方产品的销售收入占本企业销售收入10％及以上的），应当分别关联方以及交易类型披露。
需要十分注意的是，重要性的评定不以交易金额的大小作为判断标准，而应以交易对企业财务状况和经营成果的影响程度来确定。
在企业与关联方发生交易的情况下，企业应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质，交易类型及其交易要素。一般包括：① 交易的金额或相应比例。
② 未结算项目的金额或相应比例。
③定价政策（包括没有金额或只有象征性金额的交易）。
④关联方之间签订的交易协议或合同如涉及当期和以后各期的，应当在签订协议或合同的当期和以后各期披露协议或合同的主要内容、交易总额以及当期的交易数量及金额。
⑤对于因关联交易产生的资本公积期末余额中的关联交易差价，应当分别说明其性质、产生的原因及金额。
2.税法中的规定
实行查账征收的居民企业和在中国境内设立机构、场所并据实申报缴纳企业所得税的非居民企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应附送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》，包括《关联关系表》、《关联交易汇总表》、《购销表》、《劳务表》、《无形资产表》、《固定资产表》、《融通资金表》、《对外投资情况表》和《对外支付款项情况表》。
企业按规定期限报送本办法第十一条规定的报告表确有困难，需要延期的，应按征管法及其实施细则的有关规定办理。企业应配合税务机关对关联企业业务往来情况的调查，按要求披露其与关联企业间业务往来的有关资料。包括股份公司、上市公司及跨国公司的组织结构、管理特点、资本构成、关联交易的种类、金额、比重、双方的协议书、工艺流程及购销合同等。
当企业收到税务机关发出的书面通知，就其与关联企业间业务往来转让定价的正常性、合理性进行举证时，应在接到通知书后60日内提供以下方面资料：A.与关联企业以及第三者的交易情况；B.价格因素构成情况，如交易的数量、形式、付款方式等；C.定价政策及其他有关文件；D.与关联方交易的产品及其品牌知名度和受欢迎程度、各关联方的职能及其在市场中的地位、销售价格的季节波动以及定价方式等。
我国2006年的企业会计准则对于企业关联方关系和关联方交易披露的问题区分母子公司和其它关联方关系。当存在母子关系时，企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的下列信息：母公司和子公司的名称；母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化、母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例。对于非母子关系的关联方，当企业与关联方发生关联方交易的，会计准则还要求在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素，交易要素至少包括：交易的金额；未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息；未结算应收项目的坏账准备金额；定价政策。会计准则还规定关联方交易应当分别关联以及交易类型予以披露。类型相似的关联方交易，在不影响财务报表阅读者正确理解关联方交易对财务报表影响的情况下，可以合并披露。
相对而言，企业所得税税法的规定要简单很多。税法规定，纳税人有义务就其与关联企业之间的业务往来，向当地税务机关提供有关的价格、费用标准等资料。税务机关据此判断企业的关联方交易是否基于市场价格进行，并分析是否需要按照一定的方法进行重新调整。
通过比较发现，会计准则对关联方披露的信息非常丰富，且贯彻了重要性原则，而税法不管金额大小、关联方类型，均要求披露，税务规定，每年企业所得税汇算清缴必须单独申报关联方关系，如果有关联方交易，那么也需要单独申报。
从定义、交易类型、交易定价、披露等角度全面比较了企业会计准则与企业所得税税法关于关联方的差异，这些差异，将不可避免增加纳税人的纳税调整成本，也将增加会计信息使用者使用财务报表信息的难度。虽然税法与会计准则具有不同目标而在具体规定方面需要有所差异，但是，缩小两者不必要的差异，对降低企业会计和纳税工作成本是具有重要意义的。
