浅议新企业会计准则体系下加强会计职业判断能力的问题

    摘要：我国新企业会计准则的颁布和实施，扩大了会计人员职业判断的范围。会计职业判断能力的高低直接影响到会计信息的质量，关系到能否正确核算企业的财务状况、经营成果及现金流量。因此，在新准则体系下会计人员要适应会计环境的需要，不断提高职业判断能力。笔者在阐述了新会计准则体系对会计职业判断的新要求及具体应用的基础上，提出了提高会计人员职业判断能力的途径。

    关键词：会计准则；职业判断；应用；提高

    2006年2月15日财政部发布的《企业会计准则—基本准则》及《企业会计准则第1号—存货》等38项具体准则，顺应了我国市场经济发展的要求，实现了与国际财务报告准则的实质趋同。随着新会计准则的全面实施，留给会计人员越来越多的进行职业判断的空间，加之会计本身所具有的不确定性以及现代市场经济体制的建立，使得进行会计职业判断成为企业经营过程中不可或缺的行为。会计职业判断就是会计人员按照会计准则、制度的要求，根据企业理财环境与生产经营特点，利用自己的专业知识和职业经验对日常会计事项的处理和财务报表的编制应采用的原则方法、程序等方面进行判断与选择的过程。会计职业判断能力的高低直接影响到会计信息的质量，直接关系到能否正确核算企业的财务状况、经营成果及现金流量。因此在新准则体系下正确运用会计职业判断，不断提高职业判断能力，保证会计信息质量，是我国会计人员亟待解决的问题。

    一、新准则体系要求会计人员必备较高的职业判断能力

    合理恰当的职业判断有助于提高会计信息的可靠性和有用性，而不当的职业判断则会扭曲会计信息。新准则体系的实施是对会计人员职业判断能力的检验和考验，会计人员具备较高的职业判断能力是新准则体系实施的必然要求，是顺利贯彻实施新准则体系的保障。

    （一）“原则导向型”的框架要求会计人员必须具备较高的职业判断能力

    以原则为导向的新准则体系的内容相对简洁，更注重经济事项的实质而不是经济形式上的细微差别，由于没有具体业务的会计处理规定。这就不可避免地要求会计人员在处理不确定的业务时，需要进行职业判断，并做出恰当、合理的会计处理，从而有助于孕育以职业判断取代机械套用的氛围。因此，提高会计职业判断能力是“原则导向型”会计准则体系的必然要求。

    （二）会计方法的可选性要求会计人员必须具备较高的职业判断能力

    新准则体系的实施效果与会计职业判断的质量息息相关，企业如何选择合理的会计政策如计提折旧的方法、存货发出的计价方法、如何确认当期费用、如何使企业资产计量更有效、利润更真实等都需要会计人员具备较高的职业判断能力，才能得到准确的判断结果。对于新准则中出现的考验会计人员职业判断能力的修饰语，如“如果……则……”、“重大”、“必要”和“很可能”等同样需要会计人员具有较高的职业判断能力。

    （三）引入公允价值计量属性要求会计人员必须具备较高的职业判断能力

    新准则引入了“公允价值”计量模式，一方面使得计量属性更具科学性，资产和交易的反映更为公允和相关，体现了资金的时间价值。另一方面公允价值计量模式也对会计人员的职业判断能力提出了新的挑战，这主要是由于在资本市场比较发达、资产评估制度以及相关配套法规等比较完善的情况下公允价值容易确定；而我国资本市场尚不成熟，在会计政策选择及相关资产负债等会计要素的确认和计量上具有很大的选择空间的情况下，只有会计人员具有较高的职业判断能力，才能正确确认公允价值。

    （四）财务会计报告的质量要求会计人员必须具备较高的职业判断能力

    会计职业判断的基本任务就是为包括所有者在内的各相关关系人提供决策所需要的信息，会计信息质量的高低是评价会计工作成败的标准。作为会计信息集中体现的财务会计报告，也是企业会计政策的综合反映。因此，衡量财务会计报告质量的高低，基本上就能衡量出一个企业的会计工作质量和会计政策水平，即会计职业判断水平。在会计实务中，很难找出特别明确的标准去衡量财务会计报告的质量，就一般意义而言，高质量的财务会计报告应该满足会计信息的真实性、相关性、可比性、一致性、及时性、明晰性等质量特征。此外，财务会计报告应结合企业具体情况按照实质重于形式原则编制，既要符合企业的实际，又能体现企业的自身特点，这都需要会计人员具有较高的会计职业判断能力。

    二、会计职业判断在新准则体系中的具体应用

    （一）对资产减值的判断

    《企业会计准则第8号—资产减值》规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。这就要求会计人员能熟练地运用其专业知识及经验，在会计期末对本企业各项资产进行核查，判断是否有迹象表明可能发生了减值。对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，合理估计其可收回金额。要确定可收回金额，应当分别对资产的公允价值、处置费用、预计未来现金流量的现值进行确定。在实际操作中，未来现金流量、折现率的确定都是非常关键，也是难以确定的问题，这些因素都不是直接可以从有关会计资料中得到的，都需要会计人员运用较丰富的专业知识、相关知识和职业经验来判断。预计资产未来现金流量，是企业管理层对资产剩余使用寿命内整个过程现金流量的最佳估计，不能仅从单项资产独立来看，而必须将其与整个企业的经济状况综合起来考虑。在计算未来现金流量的现值时使用的折现率，应当是税前的，反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的利率，这也需要会计人员的判断。

    （二）对非货币性资产交换的判断

    《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》规定，在非货币性资产交换时，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益必须同时符合两个条件，即该项交换必须具有商业实质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。具有商业实质是指换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，或者是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。“资产的未来现金流量风险、时间和金额”怎样准确预计，“显著不同”的判断标准怎样把握，“重大的”的数量标准又应该怎样把握，这对于会计人员的职业素养和职业判断能力形成了新的考验。对于商业实质的判断，应当遵循实质重于形式的原则，根据换入资产的性质和换入企业生产经营活动的特征以及换入资产与换入企业其他现有资产相结合所能产生的最大效益来做一个基本的判断，并为以后的相关判断提供适当的参考。

    （三）对或有事项的判断

    《企业会计准则第13号—或有事项》规定，或有事项是指过去的交易或事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。其结果可能会产生资产、负债、预计负债、或有资产或者或有负债，其中预计负债属于负债的范畴，当满足负债的确认条件时应予确认。通常情况下，要使一项或有事项最终确认为负债，会计人员要进行如下的职业判断：一是判断或有事项形成的是潜在义务还是现时义务；二是如果形成的是现时义务，判断该义务的履行是否很可能（发生的可能性大于50%但小于或等于95%）导致经济利益流出企业；三是判断该义务的金额是否能可靠地计量。

    （四）对借款费用资本化问题的判断

    《企业会计准则第17号—借款费用》规定，对于借款费用是否应予以资本化，其判断的依据必须同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。在进行实务处理时，首先应判断借款费用应予以资本化的资产范围，再确认每期产生的借款费用是应该费用化直接计入当期损益，还是应该资本化计入相关资产的成本；然后再确认开始资本化的时点，以及每期借款费用资本化的金额（包括利息费用和辅助费用及汇兑差额）。对于因某些原因导致的资产购建或生产活动发生中断的业务，应判断中断期间所发生的借款费用是应该继续资本化，还是中断资本化。对于停止资本化的时点也要要按照实质重于形式的原则来进行判断。

    当然，在新会计准则体系中还有会计要素及其相关会计事项的职业判断，此处不再赘述。

    三、提高会计人员职业判断能力的途径

    会计职业判断的效果基本上取决于会计人员职业判断的能力，因此提高我国会计人员的职业判断能力是保证企业会计信息资料真实完整、发挥新准则在经济发展中作用的根本途径。

    （一）转变思想观念，自觉养成良好的会计职业判断习惯

    主观上树立一种职业判断意识，是会计人员提升职业判断能力并能够正确运用职业判断的前提条件。在长期的会计实践中，我国会计人员已形成排斥判断、崇尚统一的传统，在这种情况下，会计人员缺乏独立判断的意愿和行动，处理会计事项时照搬以前的做法或者请示领导遵照执行，不敢越雷池半步。新准则体系赋予了会计人员较大的职业判断空间，会计人员为了适应会计环境的变化，必须改变过去按图索骥的工作方式，提高对会计职业判断必要性和重要性的认识，更新思维方式，改变过去按部就班的模式，从更广泛和开放的角度思考会计环境，增强职业判断意识，自觉养成良好的会计职业判断习惯。

    （二）熟练掌握和合理运用专业知识和相关知识

    专业知识是职业判断能力的潜在表现，也是会计人员应具备的最起码的从业知识。相关知识是指与会计工作有密切关系的财政、税收、金融以及外语等知识，这是会计人员提高职业判断能力的必要条件。职业判断能力是会计人员学识、经验、能力和道德水平的综合反映，要求会计人员必须不断地更新知识，善于收集有用的资料和总结经验，扩大知识面，不仅要面对企业经营中不断涌现的新的经济事项，依据有关规定做出专业判断，并对这种事项进行记录和反映，而且还要向企业决策者提供决策的备选方案。因此优秀的职业判断能力不仅需要丰富的专业知识和良好的职业素质，而且还要有较强的综合能力，高度的敏感性和较强的洞察力，

    （三）努力提高会计人员的职业道德素质水平

    新准则体系赋予会计人员处理业务的灵活性越大，就越需要有良好的职业道德。职业道德依赖人们的信念、习惯以及教育的力量维持存在于人们的意识和社会舆论之中，它只发生在法规和准则对会计人员行为限制的边缘地带。会计职业判断的合理程度也取决于这种以道德为基础的行为自律程度，尤其当法律法规无明确规定时，会计职业道德的作用就在于促使会计人员能自觉抵制各种利益的诱惑，并且不受权势和偏见的影响，确保判断所产生的会计资料能客观、真实、公允地反映会计主体的会计信息。

    （四）加强会计人员的实践训练，积累职业经验

    会计职业判断是一项实践性很强的活动，会计人员只有在掌握专业知识的基础上，提高适应复杂多变的会计环境的能力才能做好职业判断，而这种能力不是一朝一夕可以形成的，是通过不断训练、实践、在充分熟悉会计业务处理的基础上，逐步积累经验而不断提升的。为了提高会计人员的实践能力，必须做好以下两项工作：一是会计人员的工作岗位应当有计划地进行轮换，以促进会计人员全面熟悉各个会计工作岗位的业务，不断提高综合业务素质；二是会计人员要养成好的思维习惯，善于在会计工作实践中积极总结，经常交流职业经验，并不断丰富职业经验，以增强会计职业判断能力。

    （五）加大对会计人员的培训力度，提高其业务素质

    《会计人员继续教育规定》明确规定了会计人员每年接受培训的时间累计不应少于24学时。作为会计管理部门，要树立现代教育观念，加强对会计人员的继续教育，有针对性地对会计人员进行全方位、多层次的业务培训和指导，如阐释和培训新准则、各项法规制度的要点、难点以及对新经济业务的讨论等以全面提高会计人员的职业判断能力。作为会计人员，要有终身学习的意识，充分认识培训的重要性，认真对待每次培训，不断充实和更新知识，准确领会相关政策、准则和制度的基本内容和精神实质，使之成为开展会计职业判断的利器。

    随着《企业会计准则》的全面实施，企业会计人员在会计政策方面的自主权增大了，需要有较强的职业判断能力。因此，会计人员不能墨守成规，而应当创新思维，从观念上充分认识培养职业判断能力的重要性，有意识地加强专业理论和新知识的学习，积极参与会计实践活动，提高职业道德修养，不断提升自身的业务素质和职业判断能力，以适应社会经济发展对会计人员的素质要求。

    【参考文献】

    1、财政部，《企业会计准则》，2006，经济科学出版社。

    2、财政部，《企业会计准则讲解》，2008，人民出版社。

    3、 龙凌云、龙佳丽，《会计职业判断在新准则中的具体运用》，商业会计，2007，11.

    4、任雅莉，《提升会计职业判断能力的几点思考》，北方经济，2008，3.

    5、郝淑君，《新准则体系下的会计职业判断》，中国农业会计，2008，4.

    6、索俊颖，《会计职业判断探析》，科技创业月刊，2008，5.