对防范税收执法风险的几点思考

　　税收执法风险，是指具有执法资格的国家公务人员在行使法律、法规所赋予的权力或履行职责的过程中，存在未依照或未完全依照法律、法规和行政规章的要求，在税收执法或履行职责中侵犯、损害了国家和人民群众的利益，给国家或人民群众造成一定物质或精神上的损失所应承担的责任，以及因执法主体的作为和不作为可能使税收管理职能失效，对执法主体和执法人员本身造成伤害的各种危险因素的集合。税收工作者在税收执法过程中，无论是在执行税收政策、行使执法权利，还是在公开办税、优化服务等方面，都必须依法办事，尽职尽责。否则，稍有不慎，就会带来执法风险。

　　一、当前税收工作面临的执法风险

　　（一）税收管理风险

　　税收管理风险是指在税收管理过程中由于执法主体在执行或解释法律、法规、规章和其他规范性文件所赋予的职责职能中应作为而为作为、未完全作为或作为了未赋予的职责范围内的管理事务而形成的影响和后果。主要表现为：第一，基础管理工作不到位，税收人员对相关政策法规理解不到位，征管工作流程执行不严，税收登记内容不准确，易引发未来潜在的税收执法风险。第二，纳税人性质认定错误以及发票领用、审核程序不健全、不规范，除了对国际税收造成流失外，将承担发票的资格认定、审批、发售、日常监管等环节管理风险和法律风险的责任。第三，政务公开不及时，税收政策宣传不到位，税率执行错误，提前或延缓征收税款，日常纳税辅导不细致，未依法保障或侵犯了纳税人的合法权益的行为。此类问题容易对整个税收秩序造成不良影响，还可能激化税企之间的矛盾。就税收人员个人来讲，可能被监察、人事部门给予行政处分，重则将会承担被司法机关追究刑事责任的执法风险。

　　（二）行政诉讼风险

　　行政诉讼风险是指税收执法主体因实施税收执法行为，在税收执法过程中产生税收行政争议而引起的税收行政复议撤销、税收行政诉讼败诉、税收行政赔偿等后果和影响，使税收执法主体处于不利地位，在诉讼中面临败诉风险。其表现是违背合法行政原则要求、税收执法程序违法、执法依据错误等。据有关资料显示，税收机关败诉的原因是程序不合法或不规范、实体应用错误两方面。某市局国税局政策法规科组织的年度专项执法检查中均把税收检查处罚案卷作为检查重点，2008年、2009年检查组抽取了23个单位税收检查处罚案件68份，情况如表所示　　

从2008年发现的各类问题可以看出，文书、实体、程序错误分别占问题总量的45.76%、44.07%、10.17%.2009年各类错误分别占总量的58.4%、19.5%、22.1%.可以看出，这两年文书类问题比较高。而实体行为违法的表现是：搜集的证据资料，纳税人未签名或盖章，应当告知纳税人的事项而未告知；所搜集的证据来源手段不合法；税收行政处理和处罚不合理等问题。这些极易导致税收行政诉讼案件的败诉和税收行政风险。

　　（三）司法渎职风险

　　司法渎职风险税收执法行为过程中因主观过失、未履行或未完全履行职责，造成侵犯国家税款及财产重大损失而可能触犯法律的危险和后果，从而被追究行政执法责任，甚至面临被检察机关以涉嫌职务犯罪提出指控。税收行政执法人员渎职性犯罪归纳起来包括：贪污、受贿、挪用公款、滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊、隐瞒情况、弄虚作假，勾结唆使偷逃税行为，违反法律和行政法规定，造成国家税收严重流失并使国家利益遭受重大损失。上述行为一旦涉及追究刑事责任，风险极大。

　　二、税收执法风险产生的原因

　　（一）执法依据缺乏权威性、规范性和稳定性

　　我国现行税法中只有三部正式法律。其余是法规和规章，法律级次和效力低。尽管全国人大常委会对税收征管法进行了重新修订，并使之成为税收程序法典，但在税收管理、税收稽查过程中，税收人员过多依据国家税收总局制定的部门规章，法律效率低，缺乏权威性、规范性和稳定性。执法人员在行使职权时，也很难做到依法行政、给税收执法留下隐患，从而导致税收执法风险的产生。而且，我国现行税法多为20世纪90年代初制定，内容老化，明显滞后。税法制度中部分税种设计的复杂性和模糊性，使税收干部无所适从，难以正确执行到位，导致税收执法风险。

　　（二）税收执法环境不佳

　　税收执法上始终处在形势发展及各种矛盾和利益的焦点上，行政干预、人情干预、部门配合不力等一系列问题制约着税收执法效率，加大了执法风险。一是形势发展加大了税收执法风险。生产经营方式日益复杂化，偷逃税形式多样化、隐蔽化，增加了税收部门税源监控、税收检查的难度，加大了执法风险。二是地方政府干预加大了执法风险。一些地方政府为招商引资，违规出台优惠政策，干预税收执法；人为设置障碍，阻挠税收部门执法；替纳税人说情，为涉税事项打招呼，致使税收政策难以执行到位。而执法风险却由税收部门独自承担。三是部门配合不力加大了执法风险。《税收征管法》虽规定工商、银行、房产、公安、法院等相关部门有配合税收执法的义务，却未明确相关法律责任，或责任难以划分。这些部门存在拒绝配合、人为设置阻力的行为，使税收部门执法效果难尽人意。税收环境欠佳加大了执法风险。有些地区纳税意识差，税收环境恶劣，纳税不遵从或暴力抗税现象时有发生，让执法人员心生顾虑，执法力度难以到位。

　　（三）税收执法行为不够规范

　　税收执法超越职权或侵犯行为加大了执法风险。现代法治理念的一个重要特征就是规范税收征收行为保障纳税人的合法权益。但目前因级别越权、业务越权、管辖越权、职能越权、无委托执法，造成执法风险加剧；因对纳税人的参与权、知情权缺乏尊重，回避权未得到良好落实，侵犯了纳税人的信赖利益保护权。如税收机关以检查工作为名的“秋后算账”，让纳税人感到税收机关出尔反尔，这既损害了纳税人的信赖利益，又影响了税收机关的诚信执法形象。

　　（四）税收执法人员素质不高

　　我国税收人员业务素质和综合素质相对滞后于征管改革的发展。一是素质水平导致执法不当。部分税收人员知识面不够宽、综合素质不高、业务不精、能力不强，在执法过程中经常出现这样那样的错误。二是对税收干部的监督考核、绩效管理制度不够健全，使他们的责任意识滞后，导致执法随意。有些对税收人员凭习惯、经验随意执法，凭意气盲目执法，论关系讲人情胡乱执法。在应用信息化征管软件后，操作漫不经心，导致系统数据失真、运行紊乱，生成虚假欠税和滞纳金，引起纳税人误会，甚至纳税不遵从。三是税收人员缺乏自我学习和提高意识，心存侥幸心理，导致执法风险。四是税收执法人员缺乏思路和征管方式，导致纷争，加大执法风险。

　　三、几点思考

　　（一）坚持依法治税，建立良好的税收环境

　　税收机关在尽力为纳税人服务的同时，要始终坚持基于国家权力而依法治税的精神，即依法治税始终是第一位的，在此基础上倡导服务税收与“合作遵从”。税收为纳税人服务并不只是强调“纳税人缴税以换取提供公共产品”这样一种简单的市场交换关系，而是要通过税收功能的发挥，为国家政权功能的运作和现代化市场经济运行与发展提供条件，这是税收的基本职能。基于此基点上坚持依法治税，就是要在国家权利与宪法法律的基础上，加强征管与税收法制，做到应收尽收，坚决不收过头税，防治税收违法越权造成业内执法风险。在新一轮税制改革中要建立合理税制。税负要公平，税制尽量简单。坚持“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革指导思想，才能体现服务税收的基本要求。只有搞好纳税服务，才能构建和谐税收征纳关系，而和谐税收征纳关系的建立可以提升“纳税遵从度”。从纳税遵从度“再到”合作遵从“理念的转换，意味着”遵从“始终是这一理念的本质与核心，只是”合作遵从“在以”纳税遵从“为本质的基础上，强调了纳税人与征税人之间在征纳关系上的”合作“，”合作遵从“力争避免和减少税企之间的对立，是”遵从“的最佳形式，也是”双赢“的形式，体现着以德治税与依法治税的统一。

　　（二）规范执法操作，完善执法保障

　　一是完善税收法律体系，形成相对平衡和相互制约的法律机制。制定新的税收法律时，应尽量征求法律专家、税收研究专家和一线税收执法人员的意见，集思广益，提高立法质量。二是健全工作机制，实施有效的法律监督和制约，保证在税收立法和执法方面的公正、公开规范和准确。三是提高税法层次，加强法规建设，完善执法保障。在我国现行的税收制度中，只有《企业所得税法》、《个人所得税法》、《税收征收管理法》属于国家法律，若将现行各暂行条理修订升级，上升为法律，可以提高法律效力，完善司法保障体系，加强与司法、公安、共商等部门之间的协调与配合，建立信息共享机制，促进税收执法公平与公开。四是维护税收政策的统一性，规范税收文件。对部门规章、地方法规等税收规范是否合法、有效的审查，由专门的机构来负责，以维护税法的权威性；对擅自出台的以及不适应发展需要的法律法规、失效文件应及时清理；禁止对税法做扩大解释或类推解释，避免税收执法的随意性。在制定规范文件的时候，保证文件的合法性，避免与相关法律、法规发生冲突而引起风险。

　　（三）规范执法行为，降低行政类风险。所谓行政类风险是指依据《税收征管法》、《行政处罚法》、《行政复议法》、《行政诉讼法》、《国家赔偿法》等各项行政法律、法规，税收管理员因实施税收行政执法行为而引起的税收行政复议撤消、税收行政诉讼败诉、税收行政赔偿等不良后果及影响的风险。主要表现为：一是税收具体行政行为程序违法。如未按规定出示税收检查证，未按规定履行告知义务等等。二是引用法律法规不准确。如《税收处理决定书》、《税收处罚决定书》作出的决定引用的条款不明晰，定性不准确。三是税收机关设置的称谓和职能上的多变性和不规范性，影响了的执法刚性。尤其是对执法主体资格的确认也包括对执法权限的确认。四是对税法及相关法律、法规理解上有偏差，执法质量不高等。如制作税收执法文书不严谨、不规范，使用文书或引用法律条文错误；在进行纳税检查或送达税收文书时，未两人以上同行并出示税收检查证明；不征或少征税款，徇私出售发票等。都是不规范的执法行为。《税收征管法》第九条规定：税收机关应当加强队伍建设，努力提高税收人员的政治业务素质；税收机关、税收人员必须清正廉洁、礼貌待人、文明服务，尊重和保护纳税人的权利，依法接受监督；税收人员不得索贿、徇私舞弊、玩忽职守、不征或少征应征税款；不得滥用职权多征税款或者故意刁难纳税人。这些规定是对税收机关执行职务最基本的要求，作为税收工作人员必须认真做到依法行政，对负责征收、管理、检查、行政复议的人员的职责加以明确，相互分离、相互制约。通过建立健全优化服务体系。使税收机关所有的税收执法。

　　（四） 提高税收执法队伍整体素质将防范执法风险与落实执法责任结合起来，通过强化税收执法风险意识，促使税收执法人员转变观念，增强执法工作中的责任意识和风险意识，自觉规范和约束自己的执法行为，杜绝随意执法行为的发生。一是加强税收执法人员的法治教育。摒弃权治的思想，提高执法道德水平，从根本上杜绝滥用职权、以权谋私等行为的发生，防范税收执法风险。二是加强执法业务知识培训。提高税收执法人员的执法业务水平，有重点地进行法律知识尤其是《税收征管法》等程序法的培训，尽快提高税收执法人员的业务知识水平和执法水平，控制和防范税收执法风险。