对转让旧房计缴土地增值税时装修费用是否可作为扣除项目问题探讨
国税发（2006）187号文规定：房地产开发公司销售精装修房，装修成本可以作为“开发成本”加计扣除。也就是说凡是房地产开发企业开发建造房产，其房地产开发企业花费的装修成本，不论简装或精装，其计缴土地增值税时均可扣除，并且视同开发成本加计扣除。但对于除房地产开发企业之外的其他人投资建造的房产在交付使用前花费的装修成本、房产购买者购买的未装修毛坯房以及购买后又重新装修改造的房产所花费的装修改造成本，纳税人在转让时，是否可以扣除该装修成本并加计扣除呢？《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则以及国家税务局关于土地增值税的文件均未作出规定。这就使得纳税人在转让这类房产计缴土地增值税时，其装修费用是否可以作为扣除项目并加计扣除成了税务机关与纳税人争议的一个现实问题。实务中，大多数纳税人因不了解税收的具体规定，任凭税务人员说了算，说扣就扣，说不扣就不扣，随意性很大，各地税务机关对此处理掌握的尺度也不尽相同。因此，值得就此问题展开探讨。
大家知道，税法上未规定装修费用是否可以扣除并加计扣除的房产又分两种情况：第一种情况是，房产建造者自己投资或与他人合作建造的房产，其建造时就对房屋进行了装修，也就是说在过户或交付使用时已经进行了装修，则该部分装修成本肯定会作为房产的建造成本，在该房产过户时，税务机关一般会认定为建造成本而允许扣除，除非装修成本没有合规票据或成本不实等情况存在。可见这类房产的装修成本在转让计缴土地增值税时，税务机关会参照国税发（2006）187号文规定，允许纳税人扣除，但不允许加计扣除，因为该文所规定的加计扣除是指的房地产开发企业在计缴土地增值税时，还可按取得土地使用权所支付的金额、开发土地的成本、新建房及配套设施的成本三项支出之和加计20%的扣除，是出于对平抑房价而给予房地产开发企业的一种优惠政策，而并非依据每年物价指数上涨因素规定的5%的加计率。第二种情况是，购房者购买时为毛坯房，购买后根据个人的爱好或实际需要进行了装修，或购房者购买时为装修房但因不喜好原装修风格或不利于使用而进行了装修改造。此装修改造成本在房主转让计缴土地增值税时，税务机关一般不允许扣除，更不允许加计5%扣除。笔者认为，这对这些房主来说是不公平，或是说十分不利的。税务机关的这种做法是依据财税（2006）21号文规定：纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条（一）、（三）项规定的扣除项目的金额可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。税务机关把这里的“购房发票”狭义的理解为房地产开发商、原房主转让房产时向后手房主开具的发票。如果该房产是经过装修且适合现房主使用，现房主就不会再进行装修，现房主再进行转让计缴土地增值税时，就可以依据取得房产时的发票全额扣除并按5%的加计率加计扣除，这里的“发票”金额中当然包括房产的装修费用。如果购房者购买的毛坯房或装修状况已经严重过时、陈旧、破烂或现房主不喜欢原装修风格或不利于使用，此时的购房发票金额就不含装修费用或虽包含装修费用但后装修费用肯定高于原装修费用，现房主购买后就会按照自己的意图进行装修或改造装修，那么现房主对其房产的这种装修成本或改造装修成本，在对该房产再次进行转让计缴土地增值税时，税务机关不予扣除的做法显然加重了纳税人的纳税负担。
众所周知，购买未装修的毛坯房，或购买装修已经陈旧的旧房，其房价肯定比装修房要低，购买者购买后肯定要投资装修。假如市场上转让的房产是装修房，其装修成本在房地产开发商转让计缴土地增值税时，已经作为成本进行了扣除和加计扣除。而作为房产使用者购买未装修的房产或需要购买后再次进行装修的房产而进行的装修成本，在再次进行转让计缴土地增值税时不予扣除，税务机关难脱厚房地产开发商而薄房产购买者之嫌。
笔者认为，房主在转让旧房时，其装修改造费用是否可以作为计缴土地增值税扣除项应区别对待，依照公平、合法、减轻纳税人负担的原则确定：（一）房产购买时，购房协议或其他文件明确表明“毛坯房”、“装修已严重破烂”、“装修已严重不适合使用”等字样，其装修成本有合法票据或装修协议及支付款项票据，此时可凭发票全额扣除和加计扣除，加计扣除从装修发票记载日起算；（二）购买时为已经新装修的房产，购买后房主根据个人喜好或实际用途而重新改造装修的，其装修成本有合法票据或装修协议及支付款项票据，此时凭发票全额扣除和加计扣除，加计扣除从装修发票记载日起算。但对原购房发票记载金额应作一定比例的装修费用扣减，比如：5-15%；（三）对于装修费用没有合法票据或票据记载金额不实的，其装修费用数额的确定，税务机关应根据其指定的资产评估机构的评估结果核定。（四）对于多次装修的房产，应以最后一次装修的状态为准，即按照最后的装修合法票据或其他具有证明力的书证为据，作为扣除基数。