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实务中对企业研发过程中的样品试制相关费用计入研发支出这一会计处理基本没有异议，这一点从众多科创板上市公司招股说明书中披露的研发费用明细可以得到证实，但对研发过程中形成可对外销售的产品的会计处理却是一个值得讨论的问题。 一、《瑞华研究2010-2019汇编》的解答 问题1-2-8（研发过程中领用材料和形成可对外销售的产品的账务处理） 对于研发过程中形成的可对外销售的产品，与在建工程达到预定可使用状态前的试运行中产出可对外销售的试生产产品应采用同样的处理原则，即按预计对外销售的可变现净值确认为“其他流动资产”并相应冲减研发支出（借：其他流动资产，贷：研发支出）。 《企业会计准则第1 号——存货》对“存货”的定义和《企业会计准则第14 号——收入》对“收入”的定义都强调存货和收入必须来源于“日常活动”，而《〈企业会计准则第14 号——收入〉应用指南》中对“日常活动”的定义是“企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动”，据此，研究开发活动和固定资产购建活动不属于此处所指的“日常活动”，在研发过程和在建工程试运行中得到可对外销售的产品不能列报为存货，而应作为一项“其他流动资产”，且对外出售时也不确认收入，而是直接冲销相关的“其他流动资产”。如果后续的实际变现净值与原先从研发支出转出时所依据的可变现净值估计额存在差异，则作为会计估计变更处理，将相关的差异影响数计入当期损益。 二、科创板三公司实操 （一）埃夫特-U （科创板，上市代码688165， 2020-07-15上市） 招股说明书，第345页 （3）研发样机改按实现销售时冲减研发费用 2019 年12 月，公司对研发样机的确认及计量模式进行如下变更：变更前，公司将最终形成可销售的研发样机按预计对外销售的可变现净值确认为“其他流动资产”并相应冲减“研发支出-费用化”金额；研发样机实现对外销售时，再确认相应的收入和成本。 变更后，公司账务处理方式如下：公司在研发过程中形成可对外销售的样机时，在备查簿中进行登记，研发样机实现对外销售时，借记银行存款/应收账款，贷记主营业务收入，同时借记主营业务成本，贷记研发费用。 （二）科威尔（科创板，上市代码688551，2020-09-10上市） 招股说明书，第320-321页 3）研发样机会计处理政策 公司研发过程中产生的样机会计处理政策为：由于研发过程中产生的样机未来能否销售存在较大不确定性，公司将样机研发过程中发生的材料等成本直接计入研发费用，在样机转销售时冲减相关研发费用。报告期内仅 2019 年有 5 台研发样机对外销售，销售金额合计 146.61 万元，均已在实现销售的当期冲减相关研发费用。公司研发样机的会计处理政策符合《企业会计准则》规定。 （三）科思科技（科创板，上市代码688788，2020-10-22上市） 招股说明书，第311页 （1）研发样机差错更正 公司对研发样机的会计处理进行会计差错更正，将于资产负债表日尚未销售的研发样机的会计核算由当存在证据表明研发样机可供销售时，公司按其预计可变现净值确认为“其他流动资产”，同时冲减研发费用，日后对外销售时，可变现净值与其他流动资产账面价值之间的差额计入营业外收支的核算方式，改为研发样机入库时不确认资产，做备查登记，销售时按实际销售金额冲减当期研发费用。 三、《瑞华研究2010-2019汇编》与科创版三公司实操差异 （一）相同点 研发过程中形成可对外销售的产品可变现净值均冲减研发费用（对于是否确认销售收入，埃夫特有所不同）。 （二）不同点 1.《瑞华研究2010-2019汇编》：在可对外销售产品完工入库时确认根据预计对外销售的可变现净值确认为“其他流动资产”，并相应冲减研发支出；如果后续的实际变现净值与原先从研发支出转出时所依据的可变现净值估计额存在差异，则作为会计估计变更处理，将相关的差异影响数计入当期损益。 2.埃夫特和科思科技：可对外销售产品完工入库时不确认资产，仅在备查簿登记，实际对外销售后按照可变现净值冲减研发费用。 四、比较结论 通过比较《瑞华研究2010-2019汇编》和科创板三公司的会计处理：（1）从准则遵从角度看，个人认为双方会计处理的相同点（即可变现净值冲减研发费用）体现了对会计准则基本原则遵从的一致性；而双方的不同点以及三公司会计政策的变更则体现了准则原则导向下会计职业判断的差异；（2）从会计信息质量要求的及时性和可靠性要求来看，个人认为《瑞华研究2010-2019汇编》的处理思路体现了及时性要求，三公司的处理体现了可靠性要求。 研发过程中形成可对外销售的产品品质可能与正常运营后的产品品质有差异，可能在完工时已经取得合同，也可能未取得合同，可能近期出售，也可能在一定期限后销售，且价格也可能存在波动，总之，最终实际取得的可变现净值存在一定不确定性，且与完工时预计的可变现净值大概率会存在差异。个人认为企业可根据自身实际情况选择不同的处理方式：如果不确定性较小（如已经取得合同，或者近期就会出售，价格比较确定），个人倾向于采用《瑞华研究2010-2019汇编》的处理方式；如果不确定性较大，个人倾向于采用科创板上市公司的处理方式。同时，处理方法选择时建议也应考虑可对外销售的产品可变现净值的重要性。需要特别指出，这里的判断是从整个公司的研发相关情况出发，不是针对单个研发项目分别判断选择不同的处理方式。一旦选定会计处理方法，应作为企业的一项会计政策，一贯适用。 五、延伸 鉴于对于研发过程中形成的可对外销售的产品，与在建工程达到预定可使用状态前的试运行中产出可对外销售的试生产产品应采用同样的处理原则（《瑞华研究2010-2019汇编》，问题1-2-8），上述讨论的结论也适用于在建工程达到预定可使用状态前的试运行中产出的可对外销售的产品的会计处理。