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税收筹划与避税

一般认为，税收筹划是纳税人在税法规定的范围内，通过对自身经营、投资、理财等活动的事先安排和筹划，合法地减轻甚至免除自身应承担的或额外承担的税收负担，从而取得税后利益的最大化。由于税收筹划以遵守税法为前提，又多以选择最优方案的方式来实现税后利益最大化，因此具有合法性和合理性。而避税则是纳税人利用不同国家或地区、不同所有制、不同税种的税收制度差异甚至税制要素的差异等，通过对自身经营、投资、理财等活动的精心安排，以期达到纳税义务最少化的经济行为。由于避税并不违反税法的相关规定，因此具有非违法性;但它往往以钻税制漏洞、牺牲国家税收利益为代价来达到自身利益(主要是集团利益)的最大化，因此具有不合理性。对于避税行为，税务机关可以依照《税收征管法》及相关税种的征管规定进行处理。

例1.某化妆品厂通过下设的非独立核算门市部销售其自制化妆品，某月移送给门市部化妆品5000套，出厂价每套234元(含增值税)，门市部按每套257.4元(含增值税)将其全部售出。按规定，纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品，应当按照门市部对外销售额或者销售量征收消费税，因此该厂当月应纳消费税为5000×257.4/1.17×30%=330000(元)。如果该厂为了达到少缴税的目的，将下设的非独立核算门市部改为独立核算，按上述资料，当月申报缴纳消费税为5000×234/1.17×30%=300000(元)。这样一来，该厂少缴消费税30000元。那么，企业的行为是税收筹划还是避税呢?这要具体问题具体分析。

假设该独立核算门市部仍是原非独立核算门市部，只是形式上改成独立核算，或者是由化妆品厂出资设立的，则化妆品厂与门市部之间构成关联关系。化妆品厂利用消费税制中纳税环节要素的规定(生产环节的一次课征制)进行避税，按照《税收征管法》第三十六条的规定，“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权合理调整”，税务机关可按规定调整其应税销售额及应纳消费税额。假设该独立核算门市部不再是非独立核算门市部，或者不是由化妆品厂出资设立且厂家与门市部之间不存在任何利益关系，则化妆品厂与门市部之间不构成关联关系。那么，该厂的行为就是税收筹划，税务机关不应做出纳税调整。

税收筹划与偷税

《税收征管法》第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。与税收筹划不同，纳税人偷税所采取的手段是违法的，是以牺牲国家税收利益为代价来增加集体或者个人利益的，因此具有非法性和不合理性。税务机关可以按照《税收征管法》和《刑法》的有关规定等对偷税者进行处理，追缴偷税款、加收滞纳金、处以罚款甚至追究刑事责任。

例2.某工业企业2000年以前一直采用全月一次加权平均法核算存货的发出成本，2001年初，在税务顾问的指导下，针对生产用料市场价格不断上涨的趋势，改用后进先出法核算并向主管税务机关备案。2002年初，该企业经汇算，2001年全年收入总额8000万元，税法规定的准予扣除项目金额6000万元，应纳税所得额2000万元，应纳所得税额660万元。经过财务分析发现，如果仍采用全月一次加权平均法，则税法规定的准予扣除项目金额为5800万元，应纳税所得额2200万元，应纳所得税额2200×33%=726万元。可见，改为后进先出法核算后，企业少纳税66万元，即获得延期纳税66万元的好处。那么，企业的这种行为是税收筹划还是偷税呢?同样要具体问题具体分析。

《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第十一条规定，“纳税人各项存货的发出或领用的成本计价方法可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法、毛利率法或零售价法等。如果纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致，也可采用后进先出法确定发出或领用存货的成本。”据此，假设企业只是核算上采用后进先出法，而实际存货实物流程与后进先出法不一致，则属于“变造账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出”，构成偷税，偷税额66万元，偷税比例9.1%(66/726×100%)。对照《税收征管法》的规定，虽然该企业偷税额在1万元以上但偷税比例低于10%，税务机关可以对其处以追缴偷税款、加收滞纳金并处所偷税款50%以上5倍以下罚款等处理。假设该企业核算上采用后进先出法与实际上存货实物流程一致，则属于税收筹划，合法又合理，税务机关不能对其进行处理。

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