注会考后关注：反向购买日合并财务报表及抵销分录的编制

注册会计师考完之后应该做哪些工作呢？对答案、查分还是来年备考呢？其实考后对于涉及到的知识点及时掌握，这对于知识点的巩固是很有必要的，现在跟着网校来学习反向购买日合并财务报表及抵销分录的编制。

一、反向购买日合并财务报表的编制的原则

反向购买主要表现在购买日合并财务报表的操作中，其总的原则是应体现“反向”，比如，反向购买的合并财务报表以子公司（购买方）为主体，保留子公司的股东权益各项目，抵销母公司（被购买方）的股东权益各项目：

合并财务报表中，子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值计量；母公司的资产、负债应按合并前的公允价值计量。

合并财务报表中，留存收益和其他权益余额应当反映子公司合并前的留存收益和其他权益余额；母公司的留存收益和其他权益余额应在按公允价值确认后抵销。

合并财务报表中权益性工具的金额（股本及其溢价），应当反映子公司合并前已发行股份的价值以及假定在确定该项合并成本过程中新发行权益性工具的金额；但母公司合并后发行在外的股票数量及种类应作专门披露。

母公司资产、负债公允价值计入购买日合并财务报表时，子公司合并成本大于合并中母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉；小于合并中母公司（被购买方）可辨认净资产的差额，应确认为合并当期损益（合并资产负债表的未分配利润，合并利润表的营业外收入）。

合并财务报表的比较信息（年初数、上年数），应当是子公司的比较信息。

合并后子公司仍存在少数股东的，其应享有合并前的权益份额须在合并财务报表中作为少数股东权益列示；而母公司的所有股东，虽然母公司在合并中被确认为被购买方，但其享有的合并形成报告主体的净资产及损益，在合并财务报表中不应作少数股东权益列示。

二、编制购买日合并财务报表时

子公司合并成本大于母公司可辨认净资产公允价值的差额（即应确认为商誉的合并差额）=子公司的合并成本一（购买日母公司资产公允价值一购买日母公司负债的公允价值）；

子公司合并成本小于母公司可辨认净资产公允价值的差额（即应确认为当期收益的合并差额）=（购买日母公司资产的公允价值一购买日母公司负债的公允价值）一子公司的合并成本；

编制购买日合并资产负债表时，应披露母公司发行在外的权益性证券数量=母公司合并前发行在外的权益性证券数量+企业合并时母公司新发行的用于换股的的权益性证券数量。

三、反向购买日合并财务报表抵销分录的编制

假定以发行普通股方式为获取在合并后报告主体的持股比例，子公司发行普通股时：

按发行的普通股公允价值（即合并成本），借记“长期股权投资”项目，按发行普通股面值总额，贷记“股本”项目，按其差额，贷记“资本公积”项目。

确认合并差额及母公司资产、负债资产公允价值与其账面价值的差额：

子公司合并成本大于母公司净资产公允价值时，按母公司资产公允价值与其帐面价值的差额，借记或货记有关资产项目，按应确认的商誉，借记“商誉”项目，按母公司负债公允价值与其账面价值的差额，贷记或借记有关负债项目。按子公司合并成本与母公司股东权益账面价值差额，贷记或借记（母公司的）“资本公积”项目；

子公司合并成本小于母公司净资产公允价值时：按母公司资产公允价值与其账面价值的差额，借记或贷记有关资产项目。按母公司有关负债的公允价值与其账面价值的差额，贷记或借记有关负债项目，按子公司合并成本与母公司股东权益账面价值的差额，贷记或借记（母公司的）“资本公积”项目，按子公司合并成本小于母公司可辨认净资产公允价值的差额，贷记合并资产负债表（母公司的）的“未分配利润”项目；

同时，按子公司合并成本小于母公司可辨认净资产公允价值的差额，借记“净利润”项目，贷记“营业外收入”项目（此处“净利润”项目的借方发生额表示增加，贷记发生额表示减少）。

抵销母公司（被购买方）的股东权益和相关长期股权投资：按母公司合并时并经上述调整后的股东权益各项目金额，借记各该项目，按合并时和合并财务报表时确认的母、子公司的股权投资，贷记“长期股权投资”项目。

少数股东权益的处理。在母公司以发行新股方式换入子公司原股东所持股权而达到对子公司控股时，如果有少部分股东未予置换，因此这些股东成了子公司的“少数股东”。反向购买后编制购买日合并财务报表时，是抵销母公司股东权益而保留子公司股东权益。

因此，这部分少数股东权益还应从子公司的股东权益各项目中分离出来单独列示，相应的抵销分录为：按合并后子公司的少数股东在合并前应享有的子公司股东权益各项目的份额，借记股东权益各项目，贷记“少数股东权益”项目。

母公司发行股份的列示，《企业会计准则讲解》提供的反向购买日合并资产负债表的格式上，没有专门设置母公司发行在外股份数量和种类的栏目，只在合并资产负债表“股本”项目栏内以括号注明“XX万普通股”，笔者认为最好在合并资产表附注中披露

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