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考点覆盖“神人”高志谦发布母仪天下之注会版（第三季）
当你为了喜欢的事情努力的时候，你会发现时间过得飞快，不知不觉间2019年注册会计师备考已经进入到后期，仅剩不到1个月的时间。你想在注会考试中游刃有余么？你想在注会考试中考的都会，会的都对么？一切皆有可能！正保会计网校的老师高志谦老师推出了注册会计师会计母题系列！母题一出，天下无敌，赶紧来围观！
本次发布的题目是合并特殊事项，这次连带答案一起发布。高老师强调一定要先做再对答案吗，方有效果！关注高志谦老师微博，及时查看消息>>
甲公司是一家上市公司，所得税率为25%,法定盈余公积按净利润的10%提取，2018年至 2019年发生如下经济业务：【前提背景资料】(1) 甲公司2018年初自非关联方以银行存款1000万元购入乙公司70%的股份，当天即改组乙公司董事局，完成对乙公司的控制，乙公司当天账面净资产为700万元，其中股本100 万元，资本公积200万元，盈余公积300万元，未分配利润100万元，当天有一栋办公楼 公允价值高于账面价值200万元，尚可折旧期为5年，假定无残值，直线法折旧。该合并界定为应税合并。
【解析】合并当天会计处理：
① 合并当日准备工作
借：固定资产 200
贷：资本公积 200
② 合并当日抵销分录如下：
借：股本 100
资本公积 400
盈余公积 300
未分配利润 100
商誉 370
贷：长期股权投资 1000
少数股东权益 270
(2) 2018年乙公司发生如下经济业务：
①实现净利润100万元；
② 持有的其他债权投资增值50万元；
③ 分配现金股利30万元。
【解析】2018年末内部投资的抵销处理：
1) 合并准备工作调整公允价值
① 借：固定资产 200
贷：资本公积 200
② 借：管理费用 40
贷：固定资产 40
2) 合并准备工作---追溯调整母公司长期股权投资
①初始投资形成商誉，无需追溯
②追溯溯净利润
借：长期股权投资 42 (60*70%)
贷：投资收益 42
③ 追溯分红
借：投资收益 21
贷：长期股权投资 21
④ 追溯其他综合收益
借：长期股权投资 35
货：其他综合收益 35
⑤ 追溯后长期股权投资的余额=1000+42-21+35=1056 (万元）
3) 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
借：股本100
资本公积400
其他综合收益50
盈余公积310 (300+10)
未分配利润 120 (100+60-10-30)
商誉 370
贷：长期股权投资1056
少数股东权益294
4)母公司投资收益与子公司利润分配的抵销
借：投资收益42
少数股东收益18
未分配利润一年初100
贷：提取盈余公积10
向所有者分红30
未分配利润一年末120
【特殊事项一：购买子公司少数股份的会计处理】2019年末甲公司以库存商品为交易对价自丁公司手中换入乙公司10%的股份，商品账面余额为60万元，公允价值为100万元，增值税率为13%,消费税率为10%。乙公司全年实现净利润200万元，分配现金股利100万元，其他综合收益增加60万元。
【要求】根据此特殊事项作出甲公司个别报表及合并报表的会计处理，并编制2019年末的相关抵销分录；
【解析一】甲公司的账务处理：
① 借：长期股权投资113
贷：主营业务收入 100
应交税费一-应交增值税（销项税额）13
②借：主营业务成本60
贷：库存商品 60
③借：税金及附加 10
贷：应交税费---应交消费税10
【解析二】此购买少数股份的合并报表角度的会计处理
①2019年末甲公司认可的乙公司公允可辨认净资产=900+60-30+50+160-100+60=1100 (万元)；
② 合并报表角度下，2019年末甲公司取得的少数股份形成的长期股权投资入账口径 =1100*10%=110 (万元）
③ 此股权投资的个别报表口径与合并报表口径的差异额3万元应冲减“资本公积”：
借：资本公积3
贷：长期股权投资3
【解析三】2019年末内部投资的抵销处理：
1)合并准备工作---调整公允价值
①借：固定资产200
贷：资本公积200
②借：管理费用40
未分配利润---年初40
贷：固定资产80
2)合并准备工作---追溯调整母公司长期股权投资
①始投资形成商誉，无需追溯；
② 追溯净利润
借：长期股权投资154 (60*70%+160*70%)
贷：投资收益 112
未分配利润一年初42
③ 追溯分红
借：投资收益70
未分配利润一年初21
贷：长期股权投资91 (7Qf21)
④ 追溯其他综合收益
借：长期股权投资77 (35+42)
贷：其他综合收益 77
⑤ 追溯后长期股权投资的余额=1000+154-91+77=1140 (万元）；
⑥ 考虑购买少数股份的修正数字后的长期股权投资金额=1140+113-3=1250 (万元）；
3）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
借：股本100
资本公积400
其他综合收益110
盈余公积 330 (300+10+20)
未分配利润 160 (120+160-20-100)
商誉 370
贷：长期股权投资1250
少数股东权益220
4)母公司投资收益与子公司利润分配的抵销
借：投资收益112
少数股东收益48
未分配利润一年初120
贷：提取盈余公积20
向所有者分红100
未分配利润一年末160
【特殊事项二：处置子公司股份未丧失控制权的会计处理】2019年末甲公司卖出乙公司10%的股份，卖价为200万元，剩余股份60%依然具备对乙公司的控制权。乙公司全年实现净利润200万元，分配现金股利100万元，其他综合收益增加60万元。
【要求】根据此特殊事项，作出甲公司个别报表及合并报表角度的对应会计处理，并编制 2019年末的相关抵销分录； 【解析一】甲公司的账务处理：
借：银行存款200
贷：长期股权投资142.8571 (=1000*1/7）
投资收益 57.1429
【解析二】此不丧失控制权的股份处置在合并报表角度的会计处理
①2019年末甲公司认可的乙公司公允可辨认净资产=900+60-30+50+160-100+60=1100 (万元）；
② 合并报表角度下,2019年末甲公司所处置的乙公司10%股份对应的净资产份额为110万元;
③ 合并报表角度下甲公司处置的账务处理：
借：银行存款200
贷：长期股权投资110
资本公积 90
【解析三】针对此业务的合并报表调整分录：
借：投资收益57.1429
长期股权投资32.8571
贷：资本公积 90
【解析四】2019年末内部投资的抵销处理：
1)合并准备工作---调整公允价值
① 借：固定资产200
贷：资本公积200
② 借：管理费用40
未分配利润--- 年初40
贷：固定资产80
2）合并准备工作---追溯调整母公司长期股权投资
① 初始投资形成商誉，无需追溯；
② 追溯净利润
借：长期股权投资154 (60*70%+160*70%)
贷：投资收益 112
未分配利润一年初42
③ 追溯分红
借：投资收益70
未分配利润年初21
贷：长期股权投资91 (70+21)
④ 追溯其他综合收益
借：长期股权投资77 (35+42)
贷：其他综合收益 77
⑤ 追溯后长期股权投资的余额=1000+154-91+77=1140 (万元）；
⑥ 考虑处置股份的影响后的长期股权投资金额=1140-142.8571+32.8571=1030 (万元）；
3) 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
借：股本100
资本公积400
其他综合收益110
盈余公积 330 (300+10+20)
未分配利润 160 (120+160-20-100)
商誉 370
贷：长期股权投资1030
少数股东权益440
4) 母公司投资收益与子公司利润分配的抵销
借：投资收益112
少数股东收益48
未分配利润一年初120
贷：提取盈余公积20
向所有者分红100
未分配利润一年末160
【特殊事项三：处置子公司股份丧失控制权的会计处理】2019年末甲公司卖出乙公司35%的股份，卖价为700万元，剩余股份35%具备对乙公司的重大影响，余下的35%股份的公允价值为700万元。乙公司全年实现净利润200万元, 分配现金股利100万元，其他综合收益增加60万元。
【要求】编制此特殊事项下甲公司的个别报表分录及合并报表角度的会计处理，并编制合并 报表相关的抵销分录。
【解析一】甲公司个别报表角度的账务处理：
1) 处罝乙公司35%股份时：
借：银行存款700
贷：长期股权投资500 (=1000*35%/70%)
投资收益 200
2) 剩余35%的股份应由成本法追溯调整为权益法：
①初始投资形成商誉，无需追溯；
② 追溯调整乙公司净利润的影响
借：长期股权投资77 (60*35%+160*35%)
贷：投资收益 56
未分配利润---年初21
③ 追溯分红的影响
借：投资收益35
未分配利润10.5
贷：长期股权投资45.5 (35+10.5)
④ 追溯其他综合收益
借：长期股权投资38.5 (17.5+21)
贷：其他综合收益 38.5
⑤ 追溯后长期股权投资的余额=500+77-45.5+38.5=570 (万元）；
【解析二】此丧失控制权的股份处置在合并报表角度的会计处理
1)母公司长期股权投资的权益法处理
① 初始投资形成的商誉，无需账务处理；
② 基于乙公司净利润的长期股权投资处理：
借：长朗股权投资154 (60*70%+160*70%)
贷：投资收益 112 未分配利润---年初42
③ 追溯分红
借：投资收益70
未分配利润---年初21
贷：长期股权投资91 (70+21)
④ 追溯其他综合收益
借：长期股权投资77 (35+42)
贷：其他综合收益 77
⑤ 权益法下长期股权投资的余额=1000+15-91+77=1140 (万元）；
⑥ 母公司认定此处置35%乙公司股份的账务处理如下：
借：银行存款700
贷：长期股权投资570
投资收益 130
⑦ 权益法下核算期间的其他综合收益77万元全部转入当期损益：
借：其他综合收益77
贷：投资收益 77
⑧ 余下的35%股份公允再认定：
借：长期股权投资130
贷：投资收益 130
【拓展】如果此剩余股份被界定为其他权益工具投资，则分录如下：
借：其他权益工具投资700
贷：长期股权投资 570
投资收益 130
【解析三】甲公司个别报表口径调整至合并报表口径的修正分录：
1)追溯调整卖出的35%的股份的权益法与成本法差异：
① 初始投资形成商誉，无需追溯；
② 追溯调整乙公司净利润的影响
借：长期股权投资77 (60*35%+160*35%)
贷：投资收益 56
未分配利润---年初21
③ 追溯分红的影响
借：投资收益35
未分配利润10.5
贷：长期股权投资45.5 (35+10.5)
④ 追溯其他综合收益
借：长期股权投资38.5 (17.5+21)
贷：其他综合收益 38.5
2）修正处置时的投资收益口径：
借：投资收益70
贷：长期股权投资70
3) 修正其他综合收益转投资收益的处理：
借：其他综合收益77
贷：投资收益 77
4) 修订余下的35%的股份的公允价值：
借：长期股权投资130
贷：投资收益 130
【拓展】如果剩余股份被界定为其他权益工具投资，则追调分录如下:
借：其他权益工具投资700
贷：长期股权投资 570
投资收益 130
【解析四】2019年末需编制合并利润表，相关抵销分录如下：
借：投资收益112
少数股东收益48
未分配利润一年初120
贷：提取盈余公积20
向所有者分红100
未分配利润_年末160
【特殊事项四：子公司少数股东增资稀释了母公司股份，但未丧失控制权的会计处理】2019年末乙公司少数股东增资300万元，形成股本30万元，资本公积一股本溢价270 万元，甲公司所持有的股份比例修正为53.85%，依然具备对乙公司的控制权。乙公司全年实现净利润200万元，分配现金股利100万元，其他综合收益增加60万元。
【要求】根据此特殊事项，作出甲公司个别报表及合并报表角度的对应会计处理，并编制 2019年末的相关抵销分录；
【解析一】甲公司的账务处理： 无
【解析二】母公司所持有股份被稀释，但不丧失控制权的情况下，合并报表角度的会计处理
① 2019年末稀释前甲公司认可的乙公司公允可辨认净资产 =900+60-30+50+160-100+60=1100 (万元）；
② 稀释前甲公司所拥有的净资产额=1100*70%=770 (万元）；
③ 2019年末稀释后甲公司认可的乙公司公允可辨认净资产 =900+60-30+50+160-100+60+300=1400 (万元）；
④ 稀释后甲公司所拥有的净资产额=1400*53.85%=753.9 (万元）；
⑤ 合并报表角度下，2019年末甲公司的长期股权投资应调整如下：
借：资本公积16.1
货：长期股权投资16.1
【解析三】2019年末内部投资的抵销处理：
1)合并准备工作---调整公允价值
① 借：固定资产200
贷：资本公积200
② 借：管理费用40
未分配利润---年初40
贷：固定资产80
2）合并准备工作一-追溯调整母公司长期股权投资
① 初始投资形成商誉，无需追溯；
② 追溯净利润
借：长期股权投资154 (60*70%+160*70%)
贷：投资收益 112 未分配利润一年初42
③ 追溯分红
借：投资收益70
未分配利润年初21
贷：长期股权投资91 (70+21)
④ 追溯其他综合收益
借：长期股权投资77 (35+42)
贷：其他综合收益 77
⑤ 追溯后长期股权投资的余额=1000+15^91+77=1140 (万元）；
⑥ 考虑到稀释股份影响后的长期股权投资金额=1140-16.1=1123.9 (万元）;
3) 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
借：股本130
资本公积670
其他综合收益110
盈余公积 330 (300+10+20)
未分配利润 160 (120+160-20-100)
商誉 370
贷：长期股权投资1123.9
少数股东权益646.1
4) 母公司投资收益与子公司利润分配的抵销
借：投资收益112
少数股东收益48
未分配利润一年初120
贷：提取盈余公积20
向所有者分红100
未分配利润一年末160
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