注税《财务与会计》预习：企业合并形成的长期股权投资的初始计量

2014年注册税务师备考已经开始，为了帮助参加2014年注册税务师考试的学员巩固知识，提高备考效果，正保会计网校精心为大家整理了注册税务师考试各科目知识点，希望对广大考生有所帮助。

第十一章　非流动资产（二）

　　知识点五、企业合并形成的长期股权投资的初始计量

　　（一）企业合并的概念及方式

　　1.企业合并的概念

　　企业合并指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

　　2.企业合并的方式

　　【要点提示】辨认企业合并方式是多选题的一个选材角度，考生应通过理解上述知识点作到实务中合并方式的归属判定。

　　（二）企业合并的类型

　　根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。

　　1.同一控制下的企业合并的界定

　　参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。

　　同一控制下企业合并的特点：

　　（1）不属于交易，本质上是资产、负债的重新组合；

　　（2）交易作价往往不公允。

　　2.非同一控制下的企业合并的界定

　　参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。

　　非同一控制下企业合并的特点：

　　（1）非关联的企业之间进行的合并

　　（2）以市价为基础，交易作价相对公平合理

　　【要点提示】企业合并类型的划分是多选题的一个选材角度，考生应通过理解上述知识点作到实务中合并类型的归属判定。

　　（三）企业合并形成的长期股权投资的初始计量

　　1.同一控制下的企业合并

　　（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

　　合并方的一般分录如下：

　　借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）

　　    ①资本公积（转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额先冲资本公积）

　　    ②盈余公积

　　    ③利润分配——未分配利润（当资本公积不够冲时再冲盈余公积，如果仍不够抵最后冲未分配利润）

　　    贷：转让的资产或代偿的负债（账面价值）

　　        应交税费――应交增值税（销项税额）

　　                ――应交消费税

　　                ――应交营业税

　　如果合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同，应在被合并方的会计政策调成与合并方一致后，再根据被合并方的账面净资产认定合并方长期股权投资成本。

　　【要点提示】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算；二是转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额的调账顺序。

　　（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方账面净资产中属于投资方的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

　　同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关直接费用，应当与发生时直接计入管理费用。

　　合并方的一般会计分录如下：

　　借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）

　　    贷：股本或实收资本（发行股份的面值或新增的实收资本）

　　        资本公积——股本溢价或资本溢价（当长期股权投资的入账成本大于股份面值时挤入贷方，反之挤入借方，如果资本公积不够冲减的则调减留存收益）

　　【要点提示】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算；二是资本公积额度的认定。

　　（3）对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：

　　①被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方的账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。

　　②被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。

　　③同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

　　④如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定。

　　2.非同一控制下的企业合并

　　（1）购买日的确认

　　购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。通常在测试中以法律手续办妥日或款项结清日为准。

　　（2）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量原则

　　①非同一控制下的控股合并中，购买方应当以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，作为长期股权投资的成本。企业合并发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用和评估费列入合并方的管理费用（同一控制下也是这样处理）。债券的发行费用追加折价或冲减溢价，权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或面价发行的应冲减盈余公积和未分配利润（同一控制下也是这样处理）。

　　②无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

　　（3）一般会计分录

　　①如果换出的是无形资产按正常转让方式处理：

　　借：长期股权投资（按上述原则确认的成本）

　　    累计摊销

　　    无形资产减值准备

　　    贷：无形资产（账面余额）

　　        应交税费——应交营业税

　　        营业外收入（或借记“营业外支出”）

　　②如果换出的是固定资产，按正常转让固定资产处理：

　　借：固定资产清理

　　    累计折旧

　　    固定资产减值准备

　　    贷：固定资产

　　借：固定资产清理

　　    贷：应交税费

　　借：长期股权投资（房产的公允价值）

　　    贷：固定资产清理

　　        应交税费——应交增值税（销）

　　借：固定资产清理

　　    贷：营业外收入

　　或：

　　借：营业外支出

　　    贷：固定资产清理

　　③如果换出的是存货则按正常销售收入处理：

　　借：长期股权投资

　　    贷：主营业务收入

　　        应交税费——应交增值税（销项税额）

　　借：主营业务成本

　　    存货跌价准备

　　    贷：库存商品

　　借：营业税金及附加

　　    贷：应交税费——应交消费税

　　④如果是换股合并方式则应作如下处理：

　　借：长期股权投资（按股份的公允价值入账）

　　    贷：股本（按股票面值入账）

　　        资本公积――股本溢价（倒挤）

　　在另付发行费用时：

　　借：资本公积――股本溢价

　　    贷：银行存款

　　【要点提示】考生应把握三个考点：①购买日的实务判定；②非同一控制下长期股权投资入账成本确认原则，常以多选题中正误知识点判别方式测试；③掌握基本会计分录。

　　3.多次交易分步实现企业合并的会计处理

　　（1）同一控制下企业合并的会计处理

　　A.个别报表角度的会计处理原则

　　通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，在个别财务报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

　　B.合并财务报表角度的处理（略）

　　（2）非同一控制下企业合并的会计处理

　　通过多次交换交易分步实现的企业合并，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：

　　A.个别报表角度的会计处理原则

　　a.购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变：购买日之前所持股权用成本法核算的，为成本法核算下至购买日应有的账面价值；购买日之前所持股权用权益法核算的，为权益法核算下至购买日应有的账面价值；购买日前持有的股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为至购买日的账面价值。

　　b.追加投资按购买日支付对价的公允价值计量，购买方应以购买日之前所持被购买方的股权投资账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；

　　c.购买方在购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及其他综合收益的，待购买方出售该股权时才可转入投资收益；

　　B.合并财务报表角度的处理（略）

　　【要点提示】考生应把握三个考点：①购买日的实务判定；②非同一控制下长期股权投资入账成本确认原则，常以多选题中正误知识点判别方式测试；③掌握基本会计分录。

　　相关链接：
　　2014年注册税务师考试《财务与会计》第十一章预习知识点汇总