注税《财务与会计》知识点：资产负债表债务法下所得税的会计核算

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第十五章　所有者权益

　　知识点十一、资产负债表债务法下所得税的会计核算

　　（一）资产、负债的计税基础及暂时性差异

　　1.资产计税基础的概念

　　资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。资产的计税基础本质上就是税收口径的资产价值标准。比如，存货的期末余额为100万元，其已提跌价准备为30万元，则该存货的账面价值为70万元（100－30），但由于税务上不承认存货的跌价准备，所以存货的计税基础为100万元。

　　通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。

　　2.负债计税基础的概念

　　负债的计税基础＝负债的账面价值－将来负债在兑付时允许扣税的金额。

　　通常而言，所谓负债的计税基础就是税务口径下的负债价值。比如，企业因产品质量担保计提的预计负债形成年末余额为50万元，此预计负债的账面价值为50万元，但由于税务上不认可产品质量担保费用的提取，因此预计负债的计税基础为0元。

　　3.暂时性差异的概念

　　暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。

　　4.可抵扣暂时性差异的概念

　　可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。较为直观的认定规律是：当暂时性差异使得应交所得税先大于所得税费用、后小于所得税费用时此差异即可认定为可抵扣暂时性差异。

　　5.应纳税暂时性差异

　　所谓应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。较为直观的认定规律是：当暂时性差异使得应交所得税先小于所得税费用、后大于所得税费用时此差异即可认定为应纳税暂时性差异。

　　6.新增暂时性差异与转回暂时性差异的界定

　　只要年末差异大于年初差异的应界定新增暂时性差异（新增可抵扣差异或新增应纳税暂时性差异）；

　　只要年末差异小于年初差异的应界定转回暂时性差异（转回可抵扣差异或转回应纳税暂时性差异）。

　　7.资产负债表债务法的运算原理

　　①当资产的账面价值小于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异；

　　②新增可抵扣暂时性差异会追加应税所得，转回可抵扣暂时性差异时会冲减应税所得；

　　③可抵扣暂时性差异匹配“递延所得税资产”科目，新增可抵扣暂时性差异时列入借方，转回可抵扣暂时性差异时列入贷方。

　　④“递延所得税资产”的本期发生额（登账额）＝当期可抵扣暂时性差异的变动额×所得税率。

　　⑤“递延所得税资产”的余额＝该时点可抵扣暂时性差异×所得税税率；

　　⑥当资产的账面价值大于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异；

　　⑦新增应纳税暂时性差异会调减应税所得，转回应纳税暂时性差异时会追加应税所得；

　　⑧应纳税暂时性差异匹配“递延所得税负债”科目，新增应纳税暂时性差异时列入贷方，转回应纳税暂时性差异时列入借方。

　　⑨“递延所得税负债”的本期发生额（登账额）＝当期应纳税暂时性差异的变动额×所得税率；

　　⑩“递延所得税负债”的余额＝该时点应纳税暂时性差异×所得税税率；

　　⑾当负债的账面价值大于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异；

　　⑿根据规律1可推导出如下规律：当负债的账面价值小于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。

　　8.常见资产计税基础与账面价值的差异分析

　　（1）固定资产账面价值与计税基础产生差异的原因

　　一般而言，固定资产的初始计量在税法上是认可的，因此固定资产的起始计量标准不存在差异。二者的差异均来自于以下两个方面：

　　A.折旧方法、折旧年限产生差异；

　　B.因计提资产减值准备产生的差异。

　　（2）无形资产账面价值与计税基础产生差异的原因

　　A.对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业发生的研究开发费用允许追计50%。

　　B.无形资产后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。比如会计准则规定，使用寿命不确定的无形资产不要求摊销，税法则要求在不少于10年的期限内摊销；会计上提取的减值准备在税法上是不承认的。

　　（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产账面价值与计税基础的差异分析

　　《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值应修正至此时点的公允价值，税法则对此通常不认定，只承认其原始入账成本。

　　（4）其他资产

　　①投资性房地产，企业持有的投资性房地产进行后续计量时，会计准则规定可以采用两种模式，一种是成本模式，采用该种模式计量的投资性房地产其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；另一种是在符合规定条件的情况下，可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。对于采用公允价值进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于以公允价值模式计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　②其他计提了资产减值准备的各项资产。减值准备在税法上一概不予承认。

　　9.常见负债计税基础与账面价值的差异分析

　　（1）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债账面价值与计税基础的差异分析

　　此类预计负债通常在支付时允许扣税，其计税基础一般为0（此类预计负债的计税基础＝账面价值－未来兑付时允许扣税的全部账面价值＝0）。

　　（2）预收账款账面价值与计税基础的差异分析

　　A.如果税法与会计的收入确认时间均为发出商品时，预收账款的计税基础为账面价值，即会计上未确认收入时，计税时一般也不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值；

　　B.如果税法确认的收入的时间在收预收账款时，预收账款的计税基础为0，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除，计税基础为账面价值减去在未来期间可全额税前扣除的金额，即其计税基础为0.

　　10.特殊项目产生的暂时性差异

　　（1）未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异

　　较为典型的是企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费用，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差异。

　　（2）可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异

　　较为典型的是企业发生的亏损，在税法上允许在5年内以税前利润进行弥补，即该亏损在5年内可以抵扣各期的应税所得，相应地会产生暂时性差异，此差异可定性为可抵扣暂时性差异。

　　（3）企业合并中取得的有关资产、负债产生的暂时性差异

　　因企业会计准则规定与税收法规规定不同，可能使得对于企业合并中取得资产、负债的入账价值与按照税法规定确定的计税基础不同，如对于非同一控制下企业合并，购买方对于合并中取得的可辨认资产、负债按照企业会计准则规定应当按照其在购买日的公允价值确认，而如果该合并按照税法规定属于免税改组，即购买方在合并中取得的可辨认资产、负债维持其原计税基础不变，则会产生因企业合并中取得可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础不同，形成暂时性差异。

　　（4）商誉只有在计提减值准备时才认定为可抵扣差异，确认递延所得税资产，其余差异均不考虑；

　　（5）长期股权投资除减值提取按可抵扣差异处理外，其余差异均按非暂时性差异处理。

　　（二）资产负债表债务法的一般核算程序

　　1.按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。

　　2.按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。

　　3.比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定资产负债日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比，确定当期应进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为递延所得税。

　　4.就企业当期发生的交易或事项，按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应税所得税额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税。

　　5.确定利润表中的所得税费用。

　　（三）资产负债表债务法下既有永久性差异又有暂时性差异时的会计处理

　　1.永久性差异（教师提示：新准则下，称之为“非暂时性差异”）

　　（1）永久性差异的概念

　　该差异仅影响发生当期，不影响以后期间，不存在不同会计期间摊配问题，如果此差异对应了资产或负债，则账面价值与计税基础相同。

　　（2）永久性差异的分类

　　①会计认定为收入的税务不认定，比如国债利息收入；

　　②税务认定为费用而会计不认定，比如企业研发费用的追加扣税额；

　　③会计认定为费用而税务不认定，常见的有：超标的业务招待费、罚没支出、超过同期金融机构贷款利率标准的利息费用、超标的公益性捐赠支出、非公益性捐赠支出等。

　　④税务认定为收入而会计不认定。

　　（3）永久性差异对应的资产或负债其账面价值通常与计税基础一致。

　　比如因罚没支出形成的“其他应付款”，其账面价值与计税基础均为入账额，二者没有差异。

　　2.资产负债表债务法下既有永久性差异又有暂时性差异时的会计处理程序 

　　（四）资产负债表债务法下税率发生变动时的会计处理

　　如果税率发生变动，则当年的“递延所得税资产”的发生额（登账额）＝年末可抵扣暂时性差异×新税率－年初可抵扣暂时性差异×旧税率；

　　当年的“递延所得税负债”的发生额（登账额）＝年末应纳税暂时性差异×新税率－年初应纳税暂时性差异×旧税率。

　　除此之外，与一般的资产负债表债务法核算无差异。

　　相关链接：
　　2014年注册税务师考试《财务与会计》第十五章知识点汇总