2020《资产评估相关知识》应试指导考点详解（第二讲固定资产）

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【考点详解】【经典例题】

第二讲：资产  【考点详解】

一、固定资产的特征和确认条件

（１）固定资产的特征： ①为生产商品、 提供劳务、 出租或经营管理而持有的。 ②使用寿命超过一个会计年度。

（２）固定资产的确认条件： ①与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业； ②该固定资产的成本能够可靠地计量。

二、固定资产的初始计量

固定资产成本是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、 必要的支出。

（一）外购固定资产

１、企业外购固定资产的成本

包括购买价款、 相关税费、 使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、 装卸费、 安装费和专业人员服务费等。 如果需要安装应先通过“ 在建工程” 核算， 待安装完毕达到预定可使用状态时转入“ 固定资产” 科目。

【易错易混】 专业人员服务费计入固定资产的成本， 员工培训费不计入其成本。

２、超过正常信条件延期付款购买固定资产

购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付（ 如以分期付款方式购买资产， 且付款期限较长）， 实质上具有融资性质的， 固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。 即在购入固定资产时， 按购买价款的现值， 借记“ 固定资产” 或“ 在建工程” 科目； 按应支付的金额， 贷记“ 长期应付款” 科目； 按其差额， 借记“ 未确认融资费用” 科目。 各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额， 采用实际利率法摊销， 符合资本化条件的， 应当计入固定资产成本；不符合资本化条件的， 应当在信用期间内确认为财务费用， 计入当期损益。

（二）自行建造固定资产

自行建造固定资产的成本＝工程用物资成本＋工程用人工成本＋缴纳的相关税费＋应予资本化的借款费用＋应分摊的间接费用

１、自营方式建造固定资产

以自营方式建造固定资产的， 企业应当按照直接材料、 直接人工、 直接机械施工费等计量该项固定资产的成本。

（１）企业应当按照实际支付的买价、 运输费和保险费等相关税费作为工程物资的实际成本。 对于生产经营用固定资产来说， 不管是不动产还是动产， 其建造过程中所耗用的工程物资的进项税额均可以抵扣。 建造过程中所领用的原材料或库存商品， 均不需要单独考虑增值税， 即不需要做进项税额转出或确认销项税额。

借： 在建工程

        贷： 银行存款、 原材料、 应付职工薪酬、 工程物资等

借： 固定资产

        贷： 在建工程

（２）建设期间发生的工程物资盘盈、 盘亏、 报废、 毁损， 会相应增加所建工程项目的成本或冲减所建工程项目的成本。

借： 在建工程［ 盘亏等净损失］ 

        贷： 工程物资

借： 工程物资

        贷： 在建工程［ 盘盈等净收益］

工程完工后， 发生的工程物资盘盈、 盘亏、 报废、 毁损， 计入当期营业外收支。

（３）高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费应通过“ 专项储备” 科目进行会计处理。

２、出包方式建造固定资产

企业以出包方式建造固定资产的成本＝价值的待摊支出建筑工程支出＋安装工程支出＋需分摊到各固定资产

以出包方式建造的固定资产在建造过程中应通过“ 在建工程” 会计科目核算。 比如， 企业与承包单位结算的工程款， 应通过该科目核算。

（三）存在弃置费用的固定资产

弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、 国际公约等规定， 企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出， 如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。 对于弃置费用， 企业应按预计弃置费用的现值， 借记“ 固定资产” 科目， 贷记“ 预计负债” 科目。 在该固定资产的使用寿命内， 计算确定各期应负担的利息费用， 借记“ 财务费用” 科目， 贷记“ 预计负债” 科目。

（四）通过非货币性交换取得的固定资产

１、非货币性资产交换的认定

非货币性资产交换， 是指企业主要以固定资产、 无形资产、 投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。 该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（ 即补价）。

补价占整个资产交换金额的比例低于 ２５％才能认定为非货币性资产交换。 整个资产交换金

额一般指在整个非货币性资产交换中最大的公允价值。 具体如下：

对于收到补价方来说： 收到的补价的公允价值÷换出资产公允价值＜２５％

或者： 收到的补价的公允价值÷（ 换入资产的公允价值＋收到的补价的公允价值） ＜２５％。

对于支付补价方来说： 支付的补价的公允价值÷换入资产公允价值＜２５％

或者： 支付的补价的公允价值÷（ 换出资产公允价值＋支付的补价的公允价值） ＜２５％。

２、非货币性资产交换的处理原则

非货币性资产交换中， 企业换入资产的成本有两种计量基础： 公允价值和账面价值。

当非货币性资产交换同时满足以下两个条件时， 应当采用公允价值计量基础确定换入资产成本， 否则采用账面价值计量基础确定换入资产成本：

（１）该项交换具有商业实质；

（２）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

３、公允价值计量下非货币性资产交换

（１）不涉及补价的：

一般情况下， 换入资产成本＝换出资产公允价值＋支付的应计入换入资产成本的相关税费。

换入资产公允价值更可靠时， 换入资产成本＝ 换入资产公允价值＋支付的应计入换入资产成本的相关税费。

换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。

（２）涉及补价的：

①支付补价方：

一般情况换入资产成本＝换出资产公允价值＋支付的应计入换入资产成本的相关税费＋支付的补价公允价值。

换出资产的处置损益＝换出资产的公允价值－换出资产账面价值。

换入资产的公允价值更加可靠时， 换入资产成本＝ 换入资产公允价值＋支付的应计入换入

资产成本的相关税费。

换出资产的处置损益＝（换入资产的公允价值－支付补价的公允价值）－换出资产账面价值。

②收到补价方：

一般情况换入资产成本＝的补价公允价值换出资产公允价值＋支付的应计入换入资产成本的相关税费－收到

换出资产的处置损益＝ 换出资产的公允价值－换出资产账面价值

换入资产的公允价值更加可靠时， 换入资产成本＝ 换入资产公允价值＋支付的应计入换入资产成本的相关税费

换出资产的处置损益＝ （ 换入资产的公允价值＋收到补价的公允价值）－ 换出资产账面价值

（３）相关税费的处理：

与换出资产有关的相关税费（ 增值税除外） 与出售资产相关税费的会计处理相同， 如换出固定资产支付的清理费计入资产处置损益。

与换入资产有关的相关税费（ 可抵扣的增值税除外） 与购入资产相关税费的会计处理相同， 如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等。

４、账面价值计量下非货币性资产交换

应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本， 对于换出资产， 终止确认时不确认损益。

（１）不涉及补价的：

换入资产成本＝ 换出资产账面价值＋换出资产增值税销项税额－换入资产可抵扣的增值税进项税额＋支付的相关税费

（２）涉及补价的：

①支付补价方：

换入资产成本＝ 换出资产账面价值＋换出资产增值税销项税额－换入资产可抵扣的增值税进项税额＋支付的相关税费＋支付的补价的账面价值。

②收到补价方：

换入资产成本＝ 换出资产账面价值＋换出资产增值税销项税额－换入资产可抵扣的增值税进项税额＋支付的相关税费－收到的补价公允价值

５、多项非货币性资产交换的处理

（１）以公允价值为基础计量的情形。

先按以公允价值为基础计量的有关原则确定换入资产的总成本， 然后按下列思路对换入资产的总成本进行分摊：

换入资产中涉及金融资产的， 金融资产一般按照公允价值入账， 然后将换入资产总成本扣除该金融资产公允价值后的净额， 按恰当的比例进行分摊：

换入资产成本＝ ［ 该项资产的公允价值÷（ 换入资产公允价值总额－换入的金融资产公允价值）］ ×（ 换入资产的总成本－换入的金融资产公允价值）

（２）以账面价值为基础计量的情形。

先按以账面价值为基础计量的有关原则确定换入资产的总成本， 然后按下列思路对换入资

产的总成本进行分摊：

换入资产的公允价值能够可靠计量的， 换入资产成本＝ （该项资产的公允价值÷换入资产公允价值总额）×换入资产的总成本

换入资产的公允价值不能够可靠计量的， 换入资产成本＝ （ 该项资产的原账面价值÷换入资产原账面价值总额×换入资产的总成本

如果其他分摊比例更合理， 可以采用其他分摊比例。

（五）融资租入形成的固定资产

１、融资租赁的认定

融资租赁， 是指满足下列条件之一的租赁：

（１）在租赁期满时， 资产的所有权转移给承租人。

（２）承租人有购买租赁资产的选择权， 所订立的购买价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值， 因而在租赁开始日就可合理确定承租人将会行使这种选择权。

（３）即使租赁资产的所有权不转移， 但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（７５％以上）。

（４）承租人在租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于（９０％以上）开始日资产的公允价值。

（５）租赁资产特殊， 如果不做较大改造， 只有承租人才能使用。

２、租赁期开始日的会计处理

（１）计算最低租赁付款额。

最低租赁付款额， 是指在租赁期内， 承租人应支付或可能被要求支付的款项（ 不包括或有租金和履约成本）， 加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

（２）确定租赁资产入账价值。

根据孰低原则， 融资租入固定资产的入账价值应为租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者， 加上初始直接费用。

初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费 用。 承租人发生的初始直接费用， 通常有印花税、 佣金、 律师费、 差旅费、 谈判费等。

承租人在计算最低租赁付款额的现值时， 如果知悉出租人的租赁内含利率， 应当采用出租人内含利率作为折现率； 否则， 应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。 如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉， 则应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

（３）计算未确认融资费用。

未确认融资费用＝ 最低租赁付款额＋初始直接费用－租赁资产的入账价值

（４）租赁期开始日的会计分录。

借： 固定资产／ 在建工程［ 租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者， 加上初始直接费用］

        未确认融资费用

        贷： 长期应付款［ 最低租赁付款额］ 银行存款［ 初始直接费用］

３、未确认融资费用分摊的会计处理

本期确认的融资费用＝ （“ 长期应付款” 科目期初余额－“ 未确认融资费用” 科目期初余额） ×分摊率

借： 财务费用／ 在建工程等

        贷： 未确认融资费用

三、固定资产折旧

（一）计提折旧的固定资产范围

固定资产准则规定， 企业应对所有的固定资产计提折旧， 但是， 已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。

固定资产折旧的要点如下：

（１）固定资产应当按月计提折旧。 当月增加的固定资产， 当月不计提折旧， 从下月起计提折旧； 当月减少的固定资产， 当月仍计提折旧， 从下月起不计提折旧。

（２）固定资产提足折旧后， 不论能否继续使用， 均不再计提折旧， 提前报废的固定资产也不再补提折旧。 提足折旧， 是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。

（３）已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产， 应当按照估计价值确定其成本， 并计提折旧； 待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值， 但不需要调整原已计提的折旧额。

（４）处于更新改造过程停止使用的固定资产， 不计提折旧。 因为固定资产已转入在建工程， 不属于固定资产核算范围， 所以不计提折旧。

（二）固定资产折旧方法

企业可选用的折旧方法包括年限平均法、 工作量法、 双倍余额递减法和年数总和法等。 固定资产的折旧方法一经确定， 不得随意变更， 如果发生变化， 应作为会计估计变更处理。

１、年限平均法

年折旧额＝ （ 固定资产原价－预计净残值） ÷预计使用年限或＝ 固定资产原价×年折旧率

２、双倍余额递减法

年折旧额＝ 期初固定资产净值×２ ／ 预计使用年限

最后两年改为直线法。

３、年数总和法

年折旧额＝ （ 固定资产原价－预计净残值） ×年折旧率其中： 年折旧率＝ 尚可使用年数／ 年数总和

（三）固定资产折旧的会计处理

借： 制造费用［ 生产车间计提折旧］

        管理费用［ 企业管理部门、 未使用的固定资产计提折旧］ 

        销售费用［ 企业专设销售部门计提折旧］

        其他业务成本［ 企业经营出租固定资产计提折旧］

        研发支出［ 企业研发无形资产时使用固定资产计提折旧］ 

        在建工程［ 在建工程中使用固定资产计提折旧］

        专项储备［ 提取的安全生产费形成固定资产］ 应付职工薪酬［ 非货币性薪酬］

        贷： 累计折旧

（四）固定资产使用寿命、 预计净残值和折旧方法的复核

固定资产使用寿命、 预计净残值和折旧方法的改变应作为会计估计变更（ 不需要追溯调整） 处理。

四、固定资产后续支出

（一）资本化的后续支出

（１）固定资产发生可资本化的后续支出时， 将固定资产的账面价值转入在建工程， 并停止计提折旧。 发生的后续支出， 通过“ 在建工程” 科目核算， 如有被替换的部分， 应扣除被替换部分的账面价值。 在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时， 再从在建工程转为固定资产， 并按重新确定的使用寿命、 预计净残值和折旧方法计提折旧。

（２）以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出， 应予以资本化， 计入长期待摊费用， 再分期摊销。

（二）费用化的后续支出

与固定资产有关的日常维护修理费用等后续支出， 一般不符合固定资产确认条件， 应将其计入管理费用或销售费用等。

发生的固定资产大修理支出， 如符合资本化条件， 则应计入固定资产成本。

五、固定资产处置

一般通过“ 固定资产清理” 科目核算。 企业出售、 转让、 报废固定资产或发生固定资产毁损， 应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。 固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。

１、固定资产转入清理

借： 固定资产清理

        累计折旧

        固定资产减值准备

        贷： 固定资产

２、发生的清理费用

借： 固定资产清理

        贷： 银行存款

３、出售收入

借： 银行存款

        贷： 固定资产清理

                应交税费———应交增值税（ 销项税额） 

４、保险赔偿和残料

借： 其他应收款、 原材料

        贷： 固定资产清理

５、清理净损益

（１）固定资产清理完成后的净损失。

借： 营业外支出［ 毁损、 报废、 自然灾害导致的损失］ 

        资产处置损益［ 正常出售、 转让损失］

        贷： 固定资产清理

（２）固定资产清理完成后的净收益。

借： 固定资产清理

        贷： 资产处置损益［ 正常出售、 转让利得］

【易错易混】 固定资产盘点的会计处理

１、固定资产盘亏

（１）批准前将固定资产的账面价值转入“ 待处理财产损溢” 科目。

（２）批准后转入“ 营业外支出” 科目。

２、固定资产盘盈

固定资产盘盈时， 按前期差错更正、 通过“ 以前年度损益调整” 科目处理。

六、固定资产的期末计价

（一）固定资产等计提减值准备的基本步骤

固定资产存在减值迹象的， 应当进行减值测试。 减值测试过程中确定的可收回金额低于其账面价值的， 应当按差额计提减值准备。 其基本步骤如下：

（１）计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额；

（２）计算确定资产未来现金流量的现值；

（３）比较资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值， 取其较高者作为资产的可收回金额。

（４）资产可收回金额低于账面价值的， 应当计提减值准备， 确认减值损失。

借： 资产减值损失

        贷： 固定资产减值准备等

（二）需要特殊考虑的问题

１、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计

资产的公允价值减去处置费用后的净额， 通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。

２、资产预计未来现金流量的现值的估计

资产预计未来现金流量的现值， 应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量， 选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。 预计资产未来现金流量现值应当综合考虑以下因素：

（１）预计资产未来现金流量的基础：

企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最 佳估 计， 并将资产未来现金流量的预计， 建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。 但是出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑， 建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖 ５ 年， 企业管理层如能证明更长的期间是合理的， 可以涵盖更长的期间。

如果资产未来现金流量的预计还包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量， 企业应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。 但是， 企业管理层如能证明递增的增长率是合理的， 可以以递增的增长率为基础进行估计。

（２）资产预计未来现金流量应当包括的内容：

①资产持续使用过程中预计产生的现金流入。

②为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（ 包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。 该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出。

③资产使用寿命结束时， 处置资产所收到或者支付的净现金流量。

七、 持有待售的非流动资产或处置组

（一）概述

企业主要通过出售（ 包括具有商业实质的非货币性资产交换， 下同） 而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的， 应当将其划分为持有待售类别。

非流动资产或处置组划分为持有待售类别， 应当同时满足下列条件：

（１）根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例， 在当前状况下即可立即出售；

（２）出售极可能发生， 即企业已经就一项出售计划做出决议且获得确定的购买承诺， 预计出售将在一年内完成。

企业专为转售而取得的非流动资产或处置组， 如果在取得日即可预计出售将在一年内完成， 且短期（ 通常为 ３ 个月） 内很可能满足持有待售类别的其他划分条件， 则企业应当在取得日将其划分为持有待售类别。

持有待售的非流动资产或处置组不再继续满足持有待售类别划分条件的， 企业不应当继续将其划分为持有待售类别。 部分资产或负债从持有待售的处置组中移除后， 如果处置组中剩余资产或负债新组成的处置组仍然满足持有待售类别划分条件，  企业应当将新组成的处置组划分为持有待售类别， 否则应当将满足持有待售类别划分条件的非流动资产单独划分为持有待售类别。

企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对子公司的控制权， 应当在拟出售的对子公司投资满足持有待售类别划分条件时， 在母公司个别财务报表中将对子公司投资整体划分为持有待售类别， 在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。

（二）计量

１、划分为持有待售类别前的计量

企业将非流动资产首次划分为持有待售类别前， 应当按照相关会计准则规定计量非流动资产或处置组中各项资产和负债的账面价值（ 如计提折旧、 计提减值等）。

２、划分为持有待售类别时的计量

（１）按照该账面价值将其转为持有待售资产。 以固定资产为例， 会计分录如下：

借： 持有待售资产

        累计折旧

        固定资产减值准备

        贷： 固定资产

如果持有待售的非流动资产的账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额， 企业应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额， 减记的金额确认为资产减值损失， 计入当期损益， 同时计提持有待售资产减值准备。

（２）取得日划分为持有待售类别的非流动资产的计量。

应当在初始计量时比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减 去出售费用后的净额， 以两者孰低计量， 差额计入当期损益（ 资产减值损失）。 会计分录如下：

借： 持有待售资产

        资产减值损失 

        贷： 银行存款等

该资产减值损失不是通过备抵账户计提的， 以后期间不允许转回。

（３）划分为持有待售类别后的计量。

企业在资产负债表日计量持有待售的非流动资产时， 如果其账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额， 应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额， 减记的金额确认为资产减值损失， 计入当期损益， 同时计提持有待售资产减值准备。 会计分录如下：

借： 资产减值损失

        贷： 持有待售资产减值准备

如果后续资产负债表日持有待售的非流动资产公允价值减去出售费用后的净额增加， 以前减记的金额应当予以恢复， 并在划分为持有待售类别后非流动资产确认的资产减值损失金额内转回， 转回金额计入当期损益， 划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。 会计分录如下：

借： 持有待售资产减值准备

        贷： 资产减值损失

持有待售的非流动资产不应计提折旧或摊销。

（４）持有待售资产的处置。

将处置价款和账面价值之间的差额计入当期损益， 会计分录如下：

借： 银行存款

        持有待售资产减值准备

        贷： 持有待售资产

                资产处置损益等［ 倒挤差额， 或借记］

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